谈商业贿赂审计路径
查处商业贿赂作为今年审计工作的重要内容对于各级国家审计机关来说是一项义不容辞的责任，但也面临着巨大的挑战。可以这样说，自从国家审计制度建立以来对于商业贿赂的审计从未间断过，只是没有目前这样明确和专注，其答案体现在审计每年向有关部门移交的大量案件中。与此同时，审计实践证明对于商业贿赂的查处是国家审计最大的难点。具体体现在六个方面：一是“账外暗中”的贿赂方式，审计收集证据处于信息不对称的劣势，取证成为审计最难的壁垒；二是受贿人员处于某一项权力的核心地位，具有复杂的人际关系网和信息通道，对审计的一举一动可能了如指掌，被怀疑对象随时都会做出应对措施；三是商业贿赂双方的利益集团化和利益部门化，利益均沾的潜规则难以打破，按照“权力与贡献”大小分享各自“所得成果”容易形成攻守同盟，他们会共同应对审计；四是因其普遍、广泛和长期存在，已开始在人们的社会交往活动中被认可和趋同，商业贿赂已经走近了普通老百姓的日常生活；五是举报人的悲惨下场和审计有时对敏感问题的回避，导致审计人员在较长的一段时间里存在着对事不对人的审计理念，同样值得深思；六是审计手段限制了对商业贿赂的最终查处结果，案件线索移交是审计的终结程序。
在最近中央下发的一份文件中，工程建设、土地出让、产权交易、医药购销、政府采购以及资源开发和经销等六大领域的商业贿赂行为，被确定为重点治理的对象。针对这些情况和审计实践中遇到的难点，笔者从审计路径入手做如下探讨与同行商榷。
一、要摸清商业贿赂的形态和方式
首先，要了解商业贿赂的形态。在社会经济活动中商业贿赂体现两种形态，即物质贿赂和精神贿赂。物质贿赂主要表现为货币资金、有价证券和实物，精神贿赂则表现为各种形式的娱乐活动。我国反不正当竞争法对于商业贿赂行为有法律规定，该法第八条第一款规定：“经营者不得采用财物或者其他手段进行贿赂以销售或者购买商品，在账外暗中给予对方单位或者个人回扣的，以行贿论处；对方单位或者个人在账外暗中收受回扣的，以受贿论处。”从该条款规定可以看出，我国法律对商业贿赂行为的规定过于原则，对其内涵、界定都缺乏明确的规定，这也给司法实践和审计工作造成了商业贿赂如何认定的难题。但这并不能够阻碍国家审计对商业贿赂的查处与揭示，对于每一个国家审计项目的审计过程中关注商业贿赂同样会起到审计威慑作用的发挥。
其次，要了解商业贿赂的方式。贿赂的方式也主要有两种，即直接贿赂和间接贿赂。其具体表现在对个人、对小集团、对亲朋好友或能够影响权力行使人的其他关系人的贿赂，通过左右和影响权力部门或权力行使人履行公共权力的倾向与资金流向，以期待利用最经济的贿赂支出谋取个人或集团的利益最大化。李金华审计长在今年的审计工作中指出，近年来商业贿赂在一些行业和领域蔓延，成为破坏市场经济秩序，毒化政风、行风和社会风气，滋生腐败和经济犯罪的公害。审计机关将强化对行政审批和执法权的监督，着力关注工程建设、土地出让、产权交易、医药购销、政府采购以及资源开发和经销等环节中的商业贿赂问题。“账外暗中”是商业贿赂典型的特征，这并不能够说明因为没有在账面上反映审计就无从下手，因为资金的给付与权力的应运都会有制度的约束与使用的范围，贿赂的最终支出还是来自于受贿赂者本身的权力的使用与资金给付。
二、审计要关注的重点
对于商业贿赂的审计要区分审计对象，即权力部门单位的审计与追逐利益最大化的经营单位的审计。前者因为其拥有某一方面的权力成为商业贿赂的主体，后者因其追逐利益最大化和生产经营过程中要发生各种交易活动行为，既是行贿的主体也可能是受贿的主体。对于权力部门的审计要关注三个方面的内容，项目审批、资金审批、资金给付，不同权力部门的职能差异与拥有某一方面的绝对权力，产生或有商业贿赂的行为也各异，审计又是十分细致的工作，收集或获取商业贿赂的证据需要具体问题具体分析，针对个人的贿赂行为不会在账面上显示，审计要关注权力使用过程是否公开、公正、透明，权力运用的每一个环节是否符合制度要求；针对小集团的贿赂可能隐匿在某一独立核算的账簿里，有时也会在往来账上以负债的形式反映，审计实践中经常发现的在往来账上核算支出与费用的行为很可能就是这样的资金，此外，有时采用突击盘库的方式会收到意想不到的效果。对经营单位的审计重点关注的是成本核算、捐赠、广告、费用、异常的现金流等，以及发生的购、销、存等各种交易活动，与权力部门的所有经济往来都是关注的焦点，尤其是获取某一重大审批项目的费用支出的合规性审查，以及同期的现金流变动情况。
三、审计路径图
商业贿赂审计路径图：
说明：因审计人员的工作经验、知识结构、审计技巧和审计方式法等个体的差异性，不同审计人员的审计切入点存在差异，上述路径图的任何一个环节都可以作为审计入手的开始，并可能单独得出结论：商业贿赂存在与否，也可以一步步循序渐进实现审计目标得出审计结论。
四、路径解释
告示：审前告示是较为效率的审计方式，可以得到最直接的审计证据或得到审计线索，对完成审计任务特别是查处审计中出现的个性问题会起到事半功倍的效果，但此种方法往往很少被国家审计采用。这与长期以来形成的审计对事不对人的观念有很大的关系。现在，商业贿赂作为审计的重点关注对象，把个性问题的揭示与披露作为审计的重要内容之一，采用审前告示的方式将会增多，尤其是有针对的审计告示内容会为审计工作提供证据支持或为获取审计线索大有帮助与启迪，也会使管理人员或隐匿的舞弊人员形成巨大的心理压力，此时的任何补救措施很可能露出马脚，对审计的积极意义不言而喻，会使审计的效果明显增强。
观察：观察的结果取决于审计人员对日常社会经济活动与交往的经验积累，也是审计人员多年审计职业的敏感性专业判断，因人而异，因地制宜。观察与听取被审计单位情况汇报和找相关人员座谈不可分割，有经验的审计人员在这一环节过后就可以基本确定审计的重点与方向，往往管理层的汇报体现两个方面的内容，即成绩与困难，成绩归公于自己的不懈努力，困难来自于社会环境或政策调整对自己造成的负面影响，座谈有时会流于形式，但谈话的技巧与审前调查所掌握的资料以及媒体的反映等，有针对性开展话题可能会使审计找到蛛丝马迹。同时，观察还可以直接感受到内部控制制度的优劣和管理的好坏。
算账：俗话说得好，有账不怕算，通过算账的方式把商业贿赂的可能性算出来并不是天方夜谭。算账是审计人员最基本的审计技巧，可真要把商业贿赂通过算账的方式揭示出来并不是一件容易的事情，此时选择恰当的参照物是审计比对的核心内容。因为此时通过算大账、算细账、细算账得出来的结果需要有比对的标的物，选择不同的标的物作为审计参照物会使审计结果出现偏差，但审计总能够找到符合要求的标的物，通过与参照物的比对找出差异的原因，作出合理、合规和科学的审计分析，从而推理出可能的舞弊结果，为进一步收集审计证据提供可能。此外，算账的过程也是资金运用的过程，资金流向与费用形成在这个环节中已经明朗化。
评估：审计评估的目的是要通过已经完成各种经济活动行为的发生，采用各种技术参数和经济指标，并综合考虑政策因素作用的结果，是否反映了资金流向物有所值、各种交易行为规范守法、完工工程质量符合设计标准、成本费用支出合理、经济效益和社会效益符合要求等，尽可能地使弹性指标进行量化。从个人行为理论出发在保障合法的利润收益下，在相对完善的制度约束下，人的活动趋于法律的规范。如果评估结果与正常的指标背离，审计下一步就是找出原因，问题出在那个环节上，能够说服审计人员的理由是否充分，是否存在难以启齿的理由等，此时的审计工作已经接近了目标。这个环节对相关单位能力评估优为重要，不具备相应能力的单位承担某一项目的背后交易是凸现的。
分析：审计分析包含的内容是多样化的，分析的基础是审计人员所获取的数据资料和各种行为交易信息，透过现象看本质是审计分析的根本目的，通过分析找寻审计证据线索，实现审计目标是审计人员一贯工作方法。采用“头脑风暴法”发挥审计组团队合力，会扩大审计监督的张力，起到相互启迪和审计人员取长补短的效果。特别是有针对性的审计分析对于问题的揭露更为具体。如在审计中通过分析资金流向结构的是否均衡性，就很可能找出倾向性的资金给付原因，为进一步查找问题结症所在打下基础。审计分析为审计人员查处商业贿赂行为提供了基础准备，使审计努力的方向明朗化，对节约审计成本和争取审计时间具有积极意义，但分析得出的结论还需要审计证据的支持。
判断：审计判断是审计人员综合素质的体现，主要体现在两个方面：敏感性直觉判断和职业性专业判断，二者都是长期审计实践中经验与知识厚积薄发的结果。前者体现了审计人员社会阅历和社会经验，后者则体现审计人员的专业技术水准。对商业贿赂审计的判断存在两种结果，是与否，这就要求作出判断的审计人员要拥有正确的相对对称的信息源，审计不能够依据感性作出不切合实际的判断，审计判断的最终结果需要审计证据的支持。一旦有完整的信息资料支持判断结果，审计就可以采取必要的手段收集证据，审计也可以要求相关部门配合完成审计工作。
结论：审计商业贿赂取决于审计以前对事不对人的观念转变，审计人员重视对商业贿赂的审计，就有可能揭示和发现商业贿赂的种种潜伏因素，“账外暗中”的贿赂方式对于审计职业人员来说是一个相对的范畴，因为任何交易行为都会留下痕迹，只是信息的不对称加大了审计的难度。关注对商业贿赂的审计本身就是一种威慑，揭示或披露商业贿赂的案件和线索会使这种威慑成几何级数放大。例如，当你看到拥有某一权力的人员其日常的消费明显与收入不相符合的情况下，其寻租获利的可能性因素就会大大增强了。面对长久不衰层出不穷的高档娱乐场所的灯火辉煌与车水马龙，真正自己花钱消费的人有几何。种种迹象表明，反商业贿赂是一项长期而艰巨的任务，国家审计势必成为中坚力量。
在希腊神话中达摩克利斯是暴君迪奥尼修斯的宠臣，他常说帝王多福，以取悦帝王。有一次，迪奥尼修斯让他坐在帝王的宝座上，头顶上挂着一把仅用一根马鬃系着的利剑，以此告诉他，虽然身在宝座，利剑却随时可能掉下来，帝王并不多福，而是时刻存在着忧患。达摩克利斯审计之剑鞘出商业贿赂，并在相关部门的统一协调配合和互动下，遏止和减少毒害社会经济健康发展的商业贿赂这粒肿瘤，无疑是社会文明进步的福音。
