论政府绩效审计目标

　　一切的审计活动都是为了实现一定的审计目标，并围绕审计目标来进行的。可以说，审计目标是审计工作的“纲”，它贯穿审计活动的一切方面和审计过程的始终。为此，清楚地认识和理解所要达到的审计目标，是有效开展审计工作的一个首要条件。

　　不同性质的审计，审计目标是不相同的。财务审计是一种发表正式审计意见的常规审计，其审计目标是（相对）固定的；而绩效审计 （Performance auditing）是一种由于不同需要、出于不同目的而产生的非常规审计，其审计目标不是（相对）固定的，它随着审计环境、审计主体、客体等条件的变化而变化，从而具有一定程度的多样性、复杂性和不确定性。

　　一、绩效审计的目标分类：一般目标与具体目标

　　按照不同的范围和层次，绩效审计目标可划分为一般目标和具体目标两大类。

　　一般目标由绩效审计的本质决定，是所有的绩效审计所共有的，因而体现绩效审计的普遍性。绩效审计是一种对政府利用公共资源履行职责的经济性、效率性和效果性进行评价的审计，因此，绩效审计的一般目标为：审查、评价政府项目或活动的经济性、效率性和效果性，出具关于政府项目经济性、效率性和效果性的独立审计意见，为纳税人、投资人、立法机构等深入了解政府活动的运作和成果提供可靠的信息。

　　上述一般目标表明：绩效审计的服务方向 （做什么）主要是，提供关于政府项目经济性、效率性和效果性的可靠的信息；服务对象（为谁做）主要为纳税人、投资人、立法机构等审计报告的使用者。这两点是绩效审计一般目标的核心内容，它们体现了绩效审计的基本性质。

　　具体目标反映绩效审计的个性或特殊性，它是一般目标在特定社会、政治、经济环境下的产物。对于不同的绩效审计来说，其具体目标往往是不同的。如加拿大审计署“对政府部门业绩报告的审计”，其审计（具体）目标为：确定部门业绩报告的质量，为国会和加拿大国民提供有关部门业绩的信息；确定部门间横向联合项目是否在业绩报告中适当披露。再如加拿大审计署“对公务员人力资源管理的审计”，其审计（具体）目标为：确认公务员的作用和责任；发现公务员人力资源管理中存在的问题；对快速变化的环境中如何增强公务员为公众服务的能力提出建议。可以看出，此二者虽然同为绩效审计，但其具体目标是不同的，这主要是由于其审计客体的不同所致。

　　由于一般目标体现绩效审计的普遍性，具体目标反映绩效审计的特殊性，所以，一般目标和具体目标的关系就体现着绩效审计普遍性（共性）和特殊性（个性）的关系。对于任何一个特定的绩效审计来说，其审计目标都包含有一般目标和具体目标，一般目标规定着审计的性质和方向（决定是否绩效审计），寓于具体目标之中；具体目标则表明审计的具体职责和任务，是审计目标的实际体现。

　　绩效审计目标之所以分为一般目标和具体目标，是绩效审计所特有的。对财务审计来说，其审计目标可以说都是一致的（同为验证财务报表的真实性、公允性和一贯性），没有上述的一般目标和具体目标之分。

　　二、绩效审计的一般目标：内容与特征

　　1.目标内容。如上所述，绩效审计的一般目标是出具关于政府项目经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）的独立审计意见，为纳税人、投资人、立法机构等深入了解政府活动的运作和成果提供相关的信息。因此，上述“三E”便构成绩效审计一般目标的主要内容。以下着重阐述“三E”内涵及其相互关系。

　　根据《世界审计组织绩效审计指南》和《亚洲审计组织绩效审计指南》，所谓经济性是指，“从事一项活动并使其达到合格质量的条件下耗费资源的最小化”，它主要关注的是投入和整个过程中的成本。具体说，经济性关注的中心问题是，在所处的政治和社会条件下，资源的采购、维持和应用是否经济？所选方式是否代表了对公共资金的最经济（或至少是最合理）的应用？

　　效率性是指，“投入资源和产出的产品、服务或其他成果之间的关系”。如我们把投入视作是“成本”，产出视作是一种“效益”，那么“效率性”可以看做成本既定条件下的效益最大化，或者效益既定条件下的成本最小化。对效率性的审计包括许多方面，如：人、财、物和信息资源等是否得到有效应用？政府服务是否及时提供？政府项目目标的实现是否符合成本一效益原则？等等。

　　效果性是指，“目标实现的程度和从事一项活动时期望取得的成果和实际取得的成果之间的关系”。它主要包含两部分内容：其一，政策目标是否得到了实现？其二，所发生的结果是否全部可以归属于所使用的政策？在检查效果性时，一般需要评价活动的成果或影响，尤其是负面的影响，并且要求分析造成这种影响的原因。

　　根据审计准则，一个具体的绩效审计可以对经济性、效率性和效果性的一个或多个进行检查，没有必要对以上三方面都得出结论，但审计师如果孤立地检查经济性、效率性，而不考虑效果性，或者只孤立地检查效果性，而不考虑经济性、效率性，那么，审计效果也是难以令人满意的。所以，绩效审计中“三E”的关系是辩证的，可以有所侧重，但不应机械地割裂。

　　2.阶段性特征。审计目标并不是一成不变的。自审计产生以来，审计目标的确定一直受到社会需求的重要影响，并随社会需求的变化而变化。所以，一个时代的审计目标可概括地反映该时代社会对审计的要求，同时也可反映人们对审计作用的认知程度，是社会需求和审计能力的有机统一。

　　作为一种特定的审计目标，绩效审计一般目标也是社会需求和审计能力的统一。就是说，随着社会需求的变化和审计的发展，绩效审计一般目标也是发展的，从而呈现出动态的和阶段性的特征。其突出表现是，不同的国家（发达国家和发展中国家）或者同一国家的不同发展阶段，绩效审计的一般目标具有明显不同的特点。发达国家或者发达阶段，绩效审计一般目标是对政府项目的经济性、效率性和效果性作出全面的分析和评价，它不但要求发现和揭露存在的问题，而且要分析潜在的风险，评价和总结取得的成绩 （实际审计中可以有不同的侧重）。而发展中国家或者发展中阶段，绩效审计一般的目标是，发现和揭露政府项目在“三E”方面存在的重要问题，并对发现的问题提出相关的改进建议。

　　比如我国，《审计署2003-2007年审计工作发展规划》提出：“效益（绩效）审计要以揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失为重点，促进提高财政资金管理水平和使用效益，维护国有资产安全。”就是说，在我国现阶段，绩效审计的一般目标或者重点是：“揭露管理不善和损失浪费，促进提高财政资金的管理水平和使用效益。”显而易见，管理不善和损失浪费问题都是“三E”方面的问题。

　　为什么现阶段我国绩效审计的一般目标只是发现和揭露问题，而不是全面的分析和评价？这与我国的具体国情和实际审计能力有密切的关系。众所周知，我国长期以来财政资金管理水平和使用效益不高，国有资产运营效率较低，损失浪费普遍比较严重。无论是公众还是政府，对此都非常关注，因此希望和要求审计发现和揭露各种问题，特别是国有资产流失和损失浪费等重大问题，以促进提高公共资金的使用效益，维护国有资产的安全。从我国实际的审计能力来看，对“三E”的全面分析和评价，目前我们还难以达到，因为我国绩效审计才刚刚起步，无论审计人员还是审计技术，都还没有完全具备。

　　而对于英国、美国、加拿大等发达国家来说，上述情况就截然不同。它们无论是社会的发展，还是审计自身能力，均达到了较高的阶段或程度，因此，其绩效审计的一般目标也自然会高于我国。比如英国审计署“对年轻人就业新政策的审计”，其审计目标是：评价新政策在减少失业方面的效果和提出改进工作的措施，包括新政策目标的实现程度；新政策对国民经济的影。向；新政策在各地执行的效果；如何使新政策更有效等。显而易见，它是对新政策效果性的全面分析和评价。再如英国审计署“对环境局垃圾行业监管执行情况的审计”，其审计目标是：促进环境局和环境部进一步规避行业监管的风险，提高行业监管的效果。显然，它的重点是分析潜在的行业监管风险，以便规避风险。它们与我国绩效审计要以揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失为重点明显不同，要求也更高。

　　所以，同是对政府项目的经济性、效率性和效果性进行审查和评价，发达国家和发展中国家或者同一国家的不同发展阶段会有不同；这一不同，前者主要表现为对“三E”的全面分析和评价，后者主要表现为发现和揭露“三E”问题。了解这一特征，将有助于我们准确地把握绩效审计一般目标的真正涵义。

　　三、绩效审计的具体目标：总目标和分目标

　　分析一般目标的内涵与特征，对于认识和理解绩效审计的目标是重要的和必要的，但更为重要的是，分析和把握绩效审计的具体目标，否则，就无从认识绩效审计目标的特殊性质，从而也就无从认识绩效审计的目标本身。

　　具体目标反映绩效审计目标的特殊性，是一般目标在特定社会、政治、经济环境下的具体化，体现审计的具体职责和任务。在实际审计中，绩效审计的具体目标随着审计环境、审计主体、审计客体等条件的变化而变化，因而呈现出一定的多样性和复杂性。对一个特定的绩效审计来说，具体目标一般不是单一的，而是一个目标体系，该体系包括一个（或几个）总目标和若干个分目标。前面讲到，一切的审计活动都是为了实现一定的审计目标，并围绕审计目标来进行的。对绩效审计来说，这里“一定的审计目标”指的就是具体目标中的总目标和分目标。因此，认识和理解总目标和分目标及其相互关系，是理解和把握绩效审计目标的关键一环。

　　那么，什么是总目标和分目标？二者的关系又是怎样的呢？我们用两个实例来进行说明。

　　案例1：澳大利亚联邦审计署对政府机构互联网安全的审计。此项绩效审计的主要目标是对联邦机构网络安全管理的适当性发表意见。这就是该项审计的总目标。为达到这一总目标，他们选择以下四个环节实施审计：（1）网络安全风险、政策和计划的评价；（2）被审计单位的网络安全管理程序，以及这些程序是否符合联邦政府的相关指导和要求；（3）网络管理，包括病毒防护和检测战略，非授权进入的检测以及应急反应措施；（4）对选择站点进行效果测试。这四个环节就是该项审计的分目标。此外，澳大利亚联邦审计署认为，此项审计不仅应根据互联网安全条例检查管理系统，同时还要从互联网安全的技术方面实施审计。为此，此次审计的分目标还包括从互联网安全的技术方面对所选网站实施安全审计和测试。

　　案例2：我国审计署2004年度政府外债铁路项目设备效益（绩效）审计。这是我国第一个真正意义上的绩效审计。此次设备效益（绩效）审计主要目的（总目标）是：发现铁道部在外债铁路项目设备购置、使用、管理模式等方面存在的问题，揭露其决策失误、管理不善等造成的项目设备严重损失浪费和国有资产流失，为国家铁路建设更加合理、有效地利用外资提出建议。审计的范围和重点是对1988年以后我国铁路行业利用政府外债建设的34个铁路项目设备购置、使用、管理和效益情况。

　　为实现上述审计总目标，审计组主要分以下三个步骤（分目标）实施审计：（1）对其中34个铁路项目设备中，涉及铁路行业通信信号、施工机械、机械加工设备、养路机械和工务设备等主要设备的购置、使用、管理和效益情况进行调查，主要发现其设计论证、决策不当、招投标不规范和使用管理不善等造成设备闲置、报废和损失浪费等问题，并对产生问题的原因进行简要分析。 （2）选择对购置金额大、技术先进且对铁路安全运营影响较大的TBM专用设备机（全断面隧道掘进机）、大型养路机械、通信信号设备的使用管理和效益情况进行专项分析和评价，其重点也在于分析和揭露设备管理上存在的主要问题。 （3）针对上述发现的问题提出相应审计建议。

　　可见，总目标和分目标二者是一个统一的整体，总目标是绩效审计活动的既定方向和要达到的预定结果，它决定和制约着分目标；分目标是总目标的进一步具体化，是实现总目标的基本途径（步骤）和保障。

　　总目标和分目标确定之后，为了保证其实现，还需要将分目标层层分解，以便将绩效审计目标一步步落实到各个审计小组和审计人员。这个层层分解审计目标的过程，实际就是把一个个抽象的绩效审计问题分解为众多的审计小问题的过程，直到分解出来的问题，审计人员可以收集信息和证据进行回答为止。这样，绩效审计目标就形成一个目标网络。为了保证总目标和分目标的全面实现，还需要对这些分目标进行协调，使目标网络化为一个“相互支援的矩阵”。

　　四、简要的结论

　　绩效审计目标分为一般目标和具体目标。一般目标由绩效审计的本质决定，体现绩效审计的普遍性；具体目标反映绩效审计的个性或特殊性，是一般目标在特定社会、政治、经济环境下的具体化。对于任何一个特定的绩效审计来说，其审计目标都包含有一般目标和具体目标，一般目标规定着审计的性质和方向，寓于具体目标之中；具体目标则表明审计的具体职责和任务，是审计目标的实际体现。具体目标一般不是单一的，而是一个目标体系，该体系包括一个（或几个）总目标和若干个分目标，总目标决定和制约着分目标，分目标则是实现总目标的基本途径 （步骤）和保障。这告诉我们：研究和确定绩效审计目标，不能只从抽象的一般目标出发，从“三 E”定义出发，也不能将思维拘泥在具体的、个别的审计目标上，而应该将一般目标和具体目标、总目标和分目标结合起来，方能把握好审计目标这个审计工作的“纲”。