我国国家效益审计的探索与发展

　　最高审计机关国际组织在《利马宣言———审计规则指导原则》中把国家审计划分为财务审计和效益审计。财务审计也称合规性审计，它是对被审计单位财政财务收支活动真实、合法性的审计；效益审计也称绩效审计，它是对被审计单位资源利用的经济性、效率性和效果性进行审计，检查和评价政策的执行过程和执行结果。无论合规性审计还是效益审计，促进资源有效配置、提高资金使用效益都是它们的根本目的。审计机关进行合规性审计，主要以真实、合法性为主，通过对问题的查处和纠正来提高效益；审计机关实施效益审计是在合规性的基础上，主要从检查和评价政策的执行和执行结果来提高效益。

　　我国国家审计制度是在改革开放、建立社会主义市场经济体制的过程中建立和完善起来的。国家审计一诞生，效益审计就是国家审计机关的法定职责。但效益审计的开展却是一个渐进的历史过程，需要一定的条件。首先，被审计单位必须承担经营和管理责任。一般认为，两权分离条件下形成的受托经济责任及对受托责任履行情况的考核是审计产生和发展的动因，当受托责任主要是受托财产的保管责任时，实施的审计就是合规性审计；当受托责任主要是经营和管理责任时，实施的审计就是效益审计。因此，被审计单位承担经营和管理责任是审计机关开展效益审计的基本条件。其次，是人大、政府及社会公众对效益审计的需求。国家审计机关受人大、政府及社会公众的委托，对被审计单位公共资源的使用情况进行监督，当资源使用的效益性成为主要问题受到人大、政府及社会公众的关注时，国家审计才能开展效益审计。第三，审计机关具备效益审计的专业技能。被审计单位具有经营管理的职责和人大、政府及社会公众具有评价这种职责的要求是效益审计实施的必要条件，审计机关开展效益审计与否还取决于其专业能力。只有审计机关具备了效益审计的专业能力，效益审计才能从可能变为现实。

　　1983年，随着国家审计机关的诞生，效益审计一直就是审计机关的法定职责。1983年国务院转发的审计署《关于开展审计工作几个问题的请示》关于审计机关的任务第三和第四条规定，“对国营企业、基本建设单位、金融保险机构，以及县以上人民政府管理的相当于国营的集体经济组织的财务收支，进行审计监督，并考核其经济效益。维护国家财经法纪，对严重的贪污盗窃、侵占国家资财、严重损失浪费、损害国家利益等行为，进行专案审计。”1985年国务院颁布的《关于审计工作的暂行规定》第二条规定，审计机关“通过对国务院各部门和地方各级人民政府的财政收支，财政金融机构、企业事业组织以及其他同国家财政有关的单位财务收支及其经济效益，进行审计监督，以严肃财经纪律，提高经济效益。”在第五条关于审计机关的主要任务中重申了《关于开展审计工作几个问题的请示》的内容。1988年国务院颁布的《中华人民共和国审计条例》第二条规定，“审计机关对本级人民政府各部门、下级人民政府、国家金融机构、全民所有制企业事业单位以及其他有国有资产单位的财政财务收支的真实、合法、效益，进行审计监督。”第十三条进一步明确了效益审计的事项“（八）与财政、财务收支有关的各项经济活动及其经济效益；（九）严重侵占国家资产、严重损失浪费等损害国家经济利益的行为。”1995年1月1日实施的《中华人民共和国审计法》第二条规定，“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门财政收支、国有金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照法规规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。”2006年6月1日实施修订后的《中华人民共和国审计法》第二条延续了修订前第二条的内容，但在第一条中增加了“提高财政资金使用效益”的立法目的。

　　根据被审计单位承担的经济责任，人大、政府和社会公众对被审计单位经济责任的评价要求，以及审计机关进行效益审计的专业胜任能力的发展变化，我国审计机关在不同的发展时期，根据当时的实际情况，对效益审计进行了一系列的探索。主要有：

　　一是从审计机关成立初期就开始了对企业效益审计的探索。社会主义市场经济体制的建立首先从国有企业的改革开始，国有企业改革围绕放权让利、承包制和建立现代企业制度使企业承担了相当大的经营管理责任，准确评价企业经营管理责任的履行情况成为决定企业改革成败的关键。审计机关开展的针对承包制或任期制的企业审计，其根本目的就是评价企业经济责任的履行，因此，企业审计实际上已经具有效益审计的成分。1978年12月，党的十一届三中全会拉开了我国改革开放的序幕，经济体制改革首先从农村开始，以1984年中共十二届三中全会通过的《关于经济体制改革的决定》为起点，中国经济体制改革的重心从农村转移到城市，国有企业改革被确定为改革的中心环节。这一时期国有企业改革最突出的特点是政企职责分开，所有权和经营权分离。具体措施是推行租赁制、承包经营责任制和建立现代企业制度。承包制开始于1987年，到1991年初，95%的企业签订了新一轮承包合同。第二轮合同使承包制进一步完善，形成了包括经济效益指标、发展潜力指标和企业管理指标在内的综合配套的承包指标体系。1988年全国人大公布的《全民所有制工业企业法》对承包制和租赁制、企业自主权、厂长负责制、政企关系等以法律的方式进行了规定。1992年国务院发布的《全民所有制工业企业转换经营机制条例》进一步明确了企业享有的十六条经营权和承担的八条责任，并对企业与政府的关系进行了进一步的规范和明确。1993年十四届三中全会提出“建立现代企业制度是发展社会化大生产和市场经济的必然要求，是我国国有企业改革的方向。”1994年国务院决定选择100家大中型企业进行试点，至2000年，大多数国有大中型骨干企业初步建立了现代企业制度，国务院确定的及各地选择的建立现代企业制度试点企业2700家，绝大部分进行了公司制改革。围绕国有企业改革大局，审计机关加强了对企业经济效益的审计监督，1986年在审计署发出的《关于开展厂长离任经济责任审计工作几个问题的通知》中明确规定了审计的内容：厂长任期内企业的财务收支是否合规合法，盈亏是否真实，经济效益是否达到任期目标，国家资财有无损失浪费等。1988年审计署发布的《关于全民所有制工业企业承包经营责任审计的若干规定》中也把承包经营目标的实现情况及企业经营者的经济责任、国家资产的维护和增值、重大损失浪费等作为审计的重要内容。特别在1991年，审计机关强调了要深化重点企业审计，在真实合法的基础上，逐步向检查内部控制制度和经济效益方面延伸，作出适当评价，促进经济效益的提高。1999年中共中央办公厅、国务院办公厅联合印发了《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》，2000年审计署办公厅印发的《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定实施细则》，也把被审计的企业领导人员所在企业资产、负债、损益目标责任制有关的各项经济指标的完成情况作为审计的主要内容。承包制实施前的国有企业，基本上是党和政府机构的附属物，他们接受政府的生产指标，产品实行统购统销、利润实行统分统配，所有权与经营权不分，而且政企也不分。这种企业只有受托保管责任，没有受托经营管理责任，这时的审计只是合规性审计。承包制使所有权与经营权实现了一定程度的分离，现代企业制度的建立使所有权与经营权实现了彻底分离，企业领导人员承担了相当大的经营管理责任，无论是人大和政府对企业改革的进一步决策，还是人民群众对企业经营状况的了解，都迫切要求知道企业履行受托经营管理责任的情况，审计机关对企业领导人员承包制或任期制的审计实际上已经有了效益审计的成分。

　　二是在多个领域开展了对专项资金项目，特别是国债资金项目的效益审计。举办公共工程或公共项目是市场经济条件下，各国政府干预经济、解决市场失灵问题的重要方式，我国政府也多次使用。特别是1998年以来，为了应对亚洲金融危机，扩大国内需求，拉动国民经济快速增长，党中央、国务院决定实施积极的财政政策，加快基础设施建设。从1998年经全国人大批准，国务院决定增发长期建设国债1000亿元起，到2003年已累计发行8000亿元。这些国债资金的使用有明确的政策目标或效益指标，他们大多以项目的形式用于农林水利、交通、城市基础设施建设、电网建设、西部开发、东北老工业基地、公共卫生和教育、中央直属储备粮库、经济适用房、重点行业技术改造、重大项目装备国产化和高新技术产业化等，到2000年累计安排国债项目6620个。全国人大高度关注这些资金的使用情况及其效益，为此，九届全国人大常委会第十六次会议作出决定，要求审计署对1999年国债专项资金重点项目进行审计，审计署对这项工作专门制定了《1999年国债专项资金重点项目审计工作方案》，要求对项目概（预）算、资金来源、到位情况、初步设计、可行性研究、招投标管理、建设进度等方面进行审计，并客观评价项目建成后的经济效益和社会效益。审计机关对国债专项资金重点项目的审计不仅要审查国债资金使用的真实、合法性，而且也从项目管理的角度关注资金是否发挥了应有的作用、达到了预期的目的等效益性指标。由于项目的立项、建设和营运都有比较规范的程序和评价标准，对项目资金进行效益审计是国际上最先实施的领域和普遍的做法，我国审计机关对此也进行了积极的探索。

　　为探索项目资金效益审计的路子，审计署进行了认真规划，并组织实施。如在审计署制定的《1999至2003年审计工作发展纲要》中提出了“积极开展对农业专项资金使用效果的审计，逐步建立对资金使用效果的审计评价指标体系，促进提高资金使用效益”、“探索评审资源环保政策的执行效果”、“揭露和反映重复建设和盲目投资等问题，促进提高固定资产的投资质量和效益”等效益审计的目标。其效益审计成果在历年的审计工作报告中也有反映。如1999年度查证的国家重点（专业）实验室利用世界银行贷款引进设备长期闲置、利用率不高，国家重点建设项目建成即报废，虚报国债项目套取国家资金；2000年度审计工作报告中披露的16个省（区、市）1999年102个国债项目不严格执行招投标制、工程监理制和项目法人制的问题，40个公路项目中的36个没有严格执行招投标制和工程监理制问题；2001年度审计工作报告中披露的铁道部从国外购买的不合格钢轨问题，虚报退耕还林试点完成量骗取各项补助问题；2002年度审计工作报告中披露的污水处理项目未按照计划完工或开工、设备闲置的问题，机场建设布局不合理、建设标准和规模过度超前的问题等，实际上都是对效益的评价。

　　从1983年审计机关成立一直到2002年，由于被审计对象履行受托经营管理责任的有限性、经济社会违规违纪问题的严重性和审计机关开展效益审计专业能力的限制，审计机关开展的审计项目主要以评价合规性为主，效益评价只是在合规性审计中予以关注，仅在2002年深圳市审计局组织实施了第一个单独立项的国家效益审计项目———深圳市卫生医疗设备及大型医疗设备使用管理绩效审计。

　　三是在前期经验的基础上，全面推动效益审计的发展。2003年以来，各级国家审计机关根据自身的业务能力，适应审计环境的变化要求，不同程度地组织实施了单独立项的效益审计项目。推动效益审计开展的外部条件主要有四个：第一，科学发展观的提出及贯彻落实带来的经济增长方式、行政管理方式的转变，使审计工作评价被审计单位的经济责任成为必要和可能。在党的十六届三中全会上，党中央首先提出了“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”的科学发展观。党的十六届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十一个五年规划的建议》提出了全面贯彻落实科学发展观的要求，并按照科学发展观的要求制定了“十一五”时期经济社会发展的目标。贯彻落实科学发展观就是要立足于节约资源、保护环境，使经济增长中主要依靠资源投入向主要依靠资源利用率转变，使经济增长方式向集约型转变，提高质量效益。贯彻落实科学发展观要求政府部门从粗放式管理向绩效管理转变，并建立行政问责制度和绩效预算制度。国家审计作为国家财政收支、财务收支的综合经济监督机关，应当适应审计环境的发展要求，围绕党和政府的中心工作，在关注财政财务收支真实、合法性的同时，积极开展效益评价。第二，审计署审计工作报告披露问题的力度加大和审计公告制度的实施催生了审计机关的效益审计。2004年以来，审计署在审计工作报告中加大了披露问题的力度，这种做法被舆论界称为“审计风暴”，并获得了全国人大、中央政府和社会各界的普遍认同。人们在欢迎审计机关公开被审计单位问题的同时，也期望这些问题得到切实的纠正，实行问责制度，追究有关当事人的责任，避免类似问题的再次发生。与不到10%的违规资金相比，90%以上合规使用的资金效益显得更加重要，因此开展效益审计就成为审计机关一项十分紧迫的任务。第三，法规制度的完善为效益审计评价指标体系的建立提供了可能。如2004年《国务院关于投资体制改革的决定》为进一步落实企业投资的自主权，对企业投资的核准制进行了进一步规范，备案制进一步完善。2004年《财政部关于开展中央政府投资项目预算绩效评价工作的指导意见》区分了项目前期、中期和项目竣工运营期的分阶段绩效评价，提出了从项目立项、可研、概算、建设过程、竣工决算、环境保护、后续运营等对项目进行全面评价，并提出了构建中央政府投资项目预算绩效评价体系思路。2005年财政部发布了《中央部门预算支出绩效考评管理办法（试行）》，对绩效考评进行了进一步的规范。

　　此外，审计机关还为开展效益审计创造了必要的内部条件。一是为效益审计的开展进行了必要的理论准备。虽然效益审计对我国审计机关来说是新生事物，但国外开展效益审计最早可以追索到20世纪40年代，为了研究效益审计理论并借鉴国外的经验，审计署有关单位组织翻译了大量的效益审计著作、案例、准则及指南，组织科研人员探索适合中国实际的效益审计内容、方法。二是选拔和培养效益审计人才。为了开展效益审计，审计机关加大了录用环保、水利、工程、农业等非财务专业人员的比重，对现有审计人员采取送到国外审计机关参加效益审计项目实践或者聘请国外专家在我国办培训班的方式进行培训，同时鼓励审计人员学习MPA或第二专业。审计机关特别重视计算机人才的培养，针对审计业务特点，有针对性地开展计算机中级培训，一大批人员获得了中级证书，这些人才在审计实践中已经发挥了重要的作用。三是审计机关在总结探索效益审计经验的基础上，出版发行了《政府效益审计案例选编》、《深圳效益审计案例选编》和《固定资产投资审计案例》等培训教材，供审计人员在效益审计中参考。

　　最高审计机关和地方审计机关都对开展效益审计进行了规划和部署。如《审计署2003年至2007年审计工作发展规划》提出了到2007年效益审计的工作量占整个审计工作量的一半左右的目标。

　　地方审计机关也结合各地的实际情况，制定了适合本地特点的效益审计规划。一些地方审计机关以法规的形式把效益审计作为单独的审计类型加以明确。如2001年颁布的《深圳经济特区审计监督条例》，2003年颁布的《湖南省审计监督条例》和《珠海经济特区审计监督条例》，2005年颁布的《汕头经济特区审计监督条例》和《青岛市审计监督条例》等法律法规都明确提出了效益审计的要求。

　　2003年以来，单独立项的国家效益审计项目涵盖了财政审计、企业审计和经济责任审计的各个方面。如审计署系统组织的开发区财税政策专项审计调查、青藏铁路环境保护资金使用情况审计调查、失业保险基金效益审计、重点流域水污染防治情况审计、某公司经济责任审计中的效益审计试点等。地方审计机关也组织开展了一些效益审计项目，如北京市西城区审计局开展的什刹海景区保护与更新改造资金效益审计、青岛市开展的麦岛污水处理厂效益审计、上海市审计局开展的政府利用外资环境保护项目效益审计、天津市审计局开展的天津市危旧房屋拆迁资金专项审计调查、江苏省审计厅的某市长任期经济责任审计中效益审计试点等。深圳市审计局从2002年组织实施第一个单独立项的效益审计项目以来，至2005年累计完成了25个独立的审计项目。特别是最近发布的《审计署2006年至2010年审计工作发展规划》中对审计工作提出了“全面推进效益审计，到2010年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体系”的目标要求，并具体规定了每年投入效益审计的力量占整个审计力量的一半左右，专项审计调查为效益审计的主要方式，揭露严重损失浪费或效益低下和国有资产流失问题为效益审计的重点，促进提高财政资金使用效益和管理水平为效益审计的主要目标。

　　效益审计一直是审计机关的法定职责，审计机关对效益审计的探索随着社会主义市场经济体制的建立而开展，随着社会主义市场经济体制的完善而发展。当市场经济体制从增强企业活力，实行承包制、股份制，建立现代企业制度时，效益审计就在企业审计方面首先进行了探索；当我国政府实施积极的财政政策，增发长期建设国债，对市场进行干预时，国家审计开展了公共项目或公共工程投资的效益审计；当党和国家的中心工作是坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展时，国家审计开展了对财政资金使用效益的全面监督。随着法律法规的完善和权利责任边界的明确界定，使准确评价被审计对象的经济责任成为可能；随着科学发展观和构建和谐社会的深入，人大、政府和社会公众对财政资金的使用效益日益关注；随着审计机关“人、法、技”建设的加强和效益审计技术方法的完善，审计机关开展效益审计的能力将进一步增强。我国的效益审计将通过微观效益审计项目的全面开展，在政策评估、责任界定和资金安全等方面发挥更大的作用，进一步促进政策的完善、责任的履行和发展的和谐。