审计三方关系人的理论嬗变及其解读

　　传统的审计理论一直认为，审计业务三方关系人是指审计人、被审计人以及审计业务委托人，审计活动的发生，就是基于这三方关系人发生联系的结果。其基本情况是：基于受托经济责任关系，首先产生了财产管理的委托人与财产管理的受托人，由于这里的委托人与受托人双方的信息不对称以及道德风险的存在，因此客观上产生了对受托人的受托经济责任履约情况进行检查鉴证的需要。受自身诸多条件的限制，委托人很难亲自去检查鉴证，这种检查鉴证一般是由财产所有者委托给与受托人没有利害关系的第三者去完成，于是社会上便出现了审计人，这三者之间一旦发生联系，社会上就出现了所谓的审计活动。

　　2006年，中国注册会计师协会在借鉴国际最新审计准则的情况下对我国原先的独立审计准则进行了全面的修订，新修订的准则重新命名为《中国注册会计师执业准则》（本文中将其简称为执业准则或新审计准则）。在新修订的执业准则中第一次提到了“鉴证业务的三方关系人”，只不过鉴证业务三方关系人的提法与传统的审计三关系人的提法已不尽相同。

　　执业准则认为，“鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。”这里的预期使用者准则解释为：预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。由于鉴证业务涵盖着审计业务，这样一来，审计三方关系人理论也就由原先的老的三方关系人理论演变成了现在执业准则中的新的三方关系人理论。

　　执业准则中对三方关系人的理论表述上为什么会有一个这样的变化，这种变化是否意味着原先的审计三方关系人理论的终结？对此需作些简要解读。

　　首先，老的三方关系人的提法已不能满足执业准则中对我国注册会计师业务重新划分的需要，致使执业准则必须在一个更高的层面，也就是从整个鉴证业务层面对其进行重新的认识和表述，这是新的三方关系人理论产生的形式上的需求。

　　新审计准则颁布之前，我国对注册会计师业务的划分一是过于简单；二是不太科学。比如：2004年我国注册会计师全国统一考试辅导教材中就明确指出，根据《注册会计师法》的规定，我国注册会计师的业务范围分为审计服务及会计咨询和会计服务业务。对注册会计师业务这样划分与国际通行的对注册会计师业务的划分方法显然相去甚远。新的审计准则借鉴了国际上通行的做法，将我国注册会计师的业务分为鉴证业务和相关服务。其中，鉴证业务又进一步划分为审计业务、审阅业务和其他鉴证业务三类。这样一种分类意味着审计业务只是鉴证业务中的一类业务且不是唯一的业务，与它同属于鉴证业务的还有审阅业务和其他鉴证业务。如此一来，老的三方关系人的提法显然已不能涵盖所有的鉴证业务，比如，不能用审计人、被审计人去定义审阅业务中的关系人，道理很简单，审阅业务不属于审计业务，审阅业务与审计业务是两项既有联系又有区别的业务。因此，用“审计”一词去定义或界定非审计的鉴证业务的关系人在逻辑上本身就是讲不通的事情。因此，在鉴证业务关系人方面不能沿用审计人、被审计人、审计委托人这三个概念，必须采用能够涵盖所有鉴证业务的关系人概念进行重新的表述，这样在形式上就产生了需要对鉴证业务关系人进行重新表述的客观要求。

　　其次，当注册会计师所从事的包括审计活动在内的鉴证活动已经成为社会上很普遍的一种活动时，这种活动的关系人客观上也已经发生了较大的变化，这时客观上也需要对这些关系人进行重新研究和认识，这是新的三方关系人理论产生的内在需求。

　　可能会有人认为，为什么不能套用老的三方关系人的方法去界定或定义鉴证业务的三方关系人？比如，可以这样界定或定义鉴证业务的三方关系人：鉴证人、被鉴证人和鉴证委托人。当然，这样界定或定义鉴证业务关系人的方法也未尝不可，只是眼光过于狭隘，局限在一项具体的鉴证活动中孤立地去观察鉴证业务的关系人，没有能够从一个更高的层面，从整个社会的视角去研究、观察在当今社会具有普遍意义的注册会计师鉴证活动中到底存在哪几方面的关系人。很显然，套用老的三方关系人的方法去界定或定义注册会计师鉴证活动中所存在的关系人，就有可能把鉴证活动中一个很重要的关系人给遗漏掉，那就是鉴证信息的预期使用者。因为鉴证信息的预期使用者除了委托人之外，还可能是众多的不同利益集团，正因为这些不同利益集团的存在，才使注册会计师的鉴证活动逐渐摆脱了孤立的、个别的活动的藩篱而使其更加具有社会性。

　　注册会计师的业务范围从最早的审计业务和相关服务扩展到现在包含审计业务在内的鉴证业务和相关服务，理论上也完成了由最早审计三方关系人的界定到新审计准则中的鉴证业务三方关系人界定的嬗变。笔者认为，新的三方关系人理论的出现，并非意味着老的三方关系人理论的消亡，新老三方关系人理论既有联系又有区别，它们之间并行不悖，各自发挥着自己的理论功用。它们之间的联系是：新的三方关系人涵盖了老的三方关系人、新的三方关系人理论是老的三方关系人理论演变、发展的必然结果；它们之间的区别是：由于新的三方关系人理论是基于整个社会的宏观层面对鉴证（审计）活动关系人进行的重新认识和划分的结果，因此，老的三方关系人理论的功用主要在于向人们解释社会上为什么会有审计活动；而新的三方关系人理论的功用则侧重于向人们揭示审计活动的社会性。