期后事项审计的分析与运用

　　一、加强期后事项审计的重要性

　　在会计实务中，会计主体的生产经营活动是连续不断进行的，为了及时地反映会计主体的资产负债状况和经营成果，需要人为地进行会计分期。一般的会计报表分为月度报表和年度报表，特别是对于年度报表，是投资者和债权人进行决策的依据。资产负债表日和会计报表公布日一般是不一致的，对于资产负债表日和会计报表公布日之间发生的事项，在会计里称为期后事项。会计上把期后事项分为两类，一类是对资产负债表日发生的事项提供进一步证据的事项，另一类是在资产负债表日并不存在，而是在此之后才发生的事项。为了公允地向投资者和债权人反映会计主体的财务状况和经营成果，会计准则要求依据重要性原则对第一类事项进行会计调整，对于第二类事项要进行披露。因此，在会计分期，持续经营的假设前提下，重要的影响到投资者和债权人判断的期后事项的恰当会计处理就显得尤为重要，我国会计准则规定上市公司的年报公布日一般都在4月30日，而资产负债表日是12月31日，也就是说报表公布日和资产负债表日之间相差时间甚长，对于处于信息不对称的投资者和债权人来说，了解会计主体的期后事项和处理就显得尤为重要。同样，审计人员作为独立的第三者，要对报表的合法性、公允性发表审计意见，要降低审计风险，就必须在审计某一会计年度的会计报表时，瞻前顾后，除了对所审会计年度内发生的交易和事项实施必要的审计程序外，还必须对在会计期末之后发生的但又对所审会计报表产生重大影响的期后事项进行审计。按照审计准则，注册会计师对被审单位财务报表公允性的责任，并不限于资产负债表日前发生的事项和交易，还应包括对期后事项的审核。期后事项审计是审计中重要的一环，许多高风险事项往往隐藏于期后，应给予足够的审计关注。加强期后事项审计对于提高审计质量，降低审计风险有着重要的意义。

　　二、期后事项的概念和种类

　　所谓期后事项是指资产负债表日至审计报告日及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。审计是建立在受托责任的基础上，注册会计师独立于委托者和受托者的身份决定了审计报告的公正性和权威性。在所有权和经营权分离的情况下，投资者和债权人与经营者之间存在着严重的信息不对称，因此，由独立的第三方即注册会计师出具的审计报告对于投资者和债权人的决策就具有重要的参考价值。我国会计准则规定，上市公司的年报必须经过会计师事务所年检方能公布，也就是说审计报告日一般在资产负债表日和会计报表公布日之间。所以，审计里的期后事项把会计里的期后事项分为两段时间，一段时间是资产负债表日至审计报告日之间的期后事项，一段时间是审计报告日至会计报表公布日之间的事项。这两段时间的期后事项再根据会计准则的要求分别分为两类，一类是能为资产负债表日已存在的情况提供补充证据的事项，第二类期后事项是指在资产负债表日并不存在，是在此之后出现的情况。这类事项不影响资产负债表日存在状况，但如不加以说明，会影响财务报告使用者作出正确估计和决策，故应当在会计报表附注中予以披露。

　　第一类期后事项包括：已证实资产发生了减少或者损失；销售退回；已确定获得或支付的赔偿；董事会制定的相关利润分配方案。还包括：被审计单位于资产负债表日前签发的支票，在日后因透支而被开户银行退回；被审计单位资产负债表日后有大批上年度生产的产成品经验收不合格；资产负债表日被审计单位会计人员认为可以收回的大额应收款项，因资产负债表日后债务人突然破产而无法收回；被审计单位资产负债表日前将未使用的设备以低于当期账面价值的价格进行以外投资处理，而资产负债表日后双方签定的投资协议中该项设备的作价高于其当期账面价值；被审计单位由于某种原因被起诉，法院于资产负债表日后作出判决，被审计单位应赔偿对方的损失。

　　第二类期后事项包括：期后事项不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项。如被审计单位合并、发行股票或者债券、应付债券提前收回或发行新的债券、偶然大笔损失等。对会计报表没有直接影响，但应予以反映的事项，还包括应付债券的提前收回；发行债券或权益性证券；由于政府禁止继续销售某种产品所造成的存货市价下跌；需要为新的养老保险金计划在近期支付大笔现金；偶然性的大笔损失。

　　对于这两个时间段的期后事项，注册会计师实施的审计程序和承担的审计责任是不同的。对于资产负债表日至审计报告日之间发生的事项，注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截止审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。对于审计报告日至财务报表报出日前发生的期后事项，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。在审计报告日至财务报表报出日前，注册会计师如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。此外，对于财务报表报出后发现的事实，注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的，可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修正财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。

　　三、期后事项的审计程序

　　1.在会计报表的实质性测试中予以关注。结合年末账户余额审计，如通过截止测试或查找未入账的负债等，对期后事项进行审核，着重查明期后重大的收付款业务。

　　2.专门的审计程序，验明期后事项是否已在财务报表及财务报表说明中进行了恰当的分类和充分的揭示。

　　3.向被审计单位管理当局询问。询问的内容主要包括：根据初步或尚无定论的数据作出会计处理的项目的现状；是否发生新的担保、借款或承诺；是否出售或购进资产、或者计划出售或购进资产；是否已发行或计划发行新的股票或债券，是否已签定或计划签定合并或清算协议；资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失；在风险领域和有事项方面是否有新的进展；是否已作出或考虑出异常的会计调整；是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项。

　　4.复核资产负债表日后编制的内部报表及其他相关管理报告，查明是否存在财务承诺或其他重要事项。

　　5.复查资产负债表日后的会计记录，确定被审会计期间相关业务的存在及内容。

　　6.查阅资产负债表日后发表的会议记录，着重检查对特定目的财务报表及项目执行情况有重大影响的期后事项。

　　7.获取被审计单位管理当局和律师声明书，以明确管理当局的会计责任，降低审计风险。

　　四、期后事项审计对审计报告的影响

　　审计人员一般无需专门对期后事项发表审计意见。对资产负债表日至审计报告日的期后事项，注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截止审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。对能为资产负债表日已存在的情况提供补充证据的事项应提请被审计单位调账，对能为资产负债表日已存在的情况提供补充证据的事项应披露，被审计单位如已调账或披露，不影响审计意见；如果被审计单位不调账或披露，应发表保留意见或否定意见。对于审计报告日至财务报表公布日之间发生的期后事项，注册会计师获知后应同管理当局讨论并考虑是否需要追加必要的审计程序。

　　鉴于期后事项对审计报告的影响，注册会计师可以签署双重日期的审计报告或更改日期的审计报告。更改日期审计报告扩大了注册会计师的审计责任。

　　审计后责任是指会计报表公布后，获知审计报告日之前存在的未发现重大错报。内容包括期后发现的审计报告存在的事实和期后获知的重大不一致。期后发现审计报告存在的事实包括注册会计师意识到存在重大错报，无论过失原因，均有责任采取措施；若发现存在重大错报，应要求被审计单位编制并发布修正后的会计报表，并解释原因。若后期会计报表已经完成，可以包括在后期会计报表中；若被审计单位拒绝披露，注册会计师应通知被审计单位董事会，并向有管辖权的管理机构报告、或者通知会计报表使用者；期后获知的重大不一致是指获知被审计单位披露的其他信息与会计报表不一致。包括若存在应提请被审计单位修改会计报表或者其他信息；如果被审计单位拒绝修改会计报表或者其他信息，应根据需要修改事项对会计报表的影响程度，重新考虑已出具审计意见的适当性；如果被审计单位拒绝修改其他信息，这些信息与会计报表没有直接联系，只需将其他信息的重大错报通知被审计单位董事会即可。

　　五、例析

　　北京ABC会计师事务所的A和B注册会计师对XYZ股份有限公司06年度的会计报表进行

　　审计，确定的会计报表层次重要性水平为30万元。审计外勤工作结束日是07年3月15日，并于06年3月25日递交审计报告。XYZ股份有限公司06年审计前会计报表反映的资产总额为8000万元，股东权益总额为2400万元，利润总额为300万元。A和B注册会计师经审计发现该公司存在以下2个期后事项：

　　1.2006年10月31日，公司清查盘点成品仓库，发现y产品短缺40万元，作了借记“待处理财产损溢”科目40万元、贷记“产成品”科目40万元的会计处理。2007年1月，查清短缺原因，其中属于一般经营损失部分为35万元，属于非常损失部分为5万元，由于结账时间在前，公司未在2006年度会计报表中包含这一经济业务相应的会计处理。

　　2.2007年1月10日，公司原材料仓库因火灾造成z原材料损失250万元，公司于当月未按规定进行会计处理。

　　审计发现的上述第1个事项，根据《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定，这类“已证实资产发生了减损”的事项属于“调整事项”。该事项影响利润总额40万元（35万元+5万元），应建议公司调整。审计调整分录为：

　　借：管理费用35万元

　　　　营业外支出——非常支出5万元

　　　　货：待处理财产损溢40万元

　　审计发现的上述第2个事项，根据《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定，这类“自然灾害导致的资产损失”事项属于“非调整事项”。应建议公司在会计报表附注中披露，若被审计单位不接受建议进行披露，按照《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定，将会使被审单位2006年12月31日资产负债表的资产虚增40万元，2006年度利润及利润分配表的利润虚增40万元。投资者债权人也不能了解其真实的资产状况，（材料的毁损没有恰当披露）注册会计师应结合审计中发现的其他错报和漏报，考虑综合错报漏报的重要性水平考虑审计意见类型。