审计寻租问题研究

　　寻租理论的思想最早萌芽于1967年塔洛克（Tullock）的一篇论文《关税、垄断和偷窃的福利成本》，但作为一个理论概念则是由克鲁格（A.O.Krueger）在1974年发表的《寻租社会的政治经济学》一文中提出来的，它从一个全新的角度，将经济学的研究范围从生产性的寻利活动（profit—seeking activities）扩展到非生产性的寻租活动（rent—seeking activities）；从资源在生产领域的配置问题扩展到资源在生产和非生产领域之间的配置问题；将人们追求新增经济利益的行为和追求既得经济利益的行为区分开来，所以经过短短几十年的时间，寻租理论已取得了长足的发展，其理论影响力已遍及经济学的各个分支，并为其它学科提供了新的研究思路。会计就是其中一个例子，目前用寻租理论来解释和分析某些会计现象已取得的成果主要有国内会计准则制定权的寻租活动（吕博，2000），美国会计准则制定权变迁中的寻租活动（林钟高，2001）等，而用寻租理论来分析和研究我国审计方面的文章很少，本文试图对我国审计寻租问题进行研究，需要说明的是，本文所指审计主要指的是社会独立审计。

　　一、审计寻租的涵义

　　在给审计寻租下定义之前，首先要明白什么是寻租。在有关寻租理论的文献中，寻租有多种定义。塔洛克早在1967年对垄断租下个一个定义，在他看来，寻租是人们为了获得垄断或取得政府其他庇护而从事的活动。布坎南把寻租定义为人们凭借政府保护进行的寻求财富转移而造成的浪费资源的活动。埃克兰德和托里逊把寻租描述为“垄断性活动”或争取政府庇护，以逃避竞争，并取得垄断租金，还把寻租描述为凭借政府批准达到垄断权来取得收益。从这些定义中，我们不难发现，寻租的概念主要用来描述那些由于政府干预而导致的市场扭曲使得既得的经济利益在不同主体之间进行再分配的非生产性活动。到了后来，巴格瓦蒂（Bhagwati，1982）提出“直接的非生产性寻求利益活动”（Directly unproductive profit.，简称Dup），即通过从事直接非生产性活动而获得利润的方法，将寻租这类活动扩大到更广的范围，本文所指的寻租活动就是指Dup活动。

　　在弄清了寻租概念后 ，我们可以将审计寻租定义为：审计人员通过非生产性手段使社会既得经济利益从其他主体转向本主体的行为。理解这个概念要把握两点：

　　1、这里的审计人员不单纯是指注册会计师，还包括会计师事务所。

　　2、定义涵盖的意思是审计人员通过非生产性手段如向有关部门官员行贿，游说，施压以及低价揽客和削价竞争，给予被审单位回扣，与被审单位管理层合谋欺诈投资者等取得了国有企业审计、上市公司审计、证券期货审计资格以及获得一般审计业务聘约，从而使社会既得经济利益从其他主体转向本主体的行为，并且这种行为是一种浪费社会经济资源，导致社会福利损失的行为。

　　二、审计寻租产生原因

　　根据寻租理论，寻租活动发生至少要同时符合两个条件，一是要有未被界定的公共领域——“租”的存在，二是要看取得租金的难易程度。

　　1、未被界定的公共领域——“租”的存在。

　　以布坎南、塔洛克为首的寻租理论的公共选择学派认为，租金是政府干预和管制的结果，政府的干预与管制导致社会资源配置链条中出现的“公共领域”，于是通过非生产性手段对“公共领域”租金流攫取的寻租活动便会随影而至。产权理论则认为产权关系的模糊性才是产生租的深层根源，而政府干预和管制不过是产权关系模糊的外在表现形式而已，如果产权关系不明晰，公共区域太大，交易成本很高，人们会发现争取公共领域的利益比进行生产活动更有利可图，寻租问题便出现了。

　　就审计而言，我国正处于计划经济向市场经济转轨的过程中，也即市场经济不完善的条件下（包括审计市场），政府对注册会计师行业的过度干预，地区分割造成的垄断，注册会计师行业竞争混乱以及产权关系不明晰等情况构成了我国审计租金的来源。

　　首先，我国的经济体制改造选择了一种渐进的方式，在由传统的计划经济体制向现代市场经济体制转轨变型的过渡时期中，必然存在着一个双重体制并存的阶段，由于“双轨”体制的并存，形成了双轨价差、利差等政策差，从而产生了巨额的租金以及为获取租金而展开的寻租活动。我国会计师事务所改制就明显带有“双轨”的特征，从80年代会计师事务所和审计事务所分别隶属于财政部和审计机关，到1995年中国注册审计师协会与原中国注册会计师协会联合，直至目前对全国6千多家事务所进行脱钩改制，就明显带有“双轨”的痕迹。现在脱钩改制以后，会计师事务所尽管已完成与原单位形式上的脱钩，但其千丝万缕的关系不是一朝一夕能够切断，这就为会计师事务所寻租提供了巨大的空间。

　　其次，政府对注册会计师行业过度干预也为审计寻租提供了可能。政府对注册会计师行业干预表现在政府某些部门通过行政指令或暗示划定注册会计师承揽业务的范围，造成行业垄断如国有企业审计、上市公司审计、金融企业审计就是交由某些审计单位完成。再比如，在证券市场上，早期的对事务所的区别对待表现在证券期货业务许可证上。从1992年开始，证监会和财政部或审计署根据事务所的规模，经营情况等指标来决定哪些事务所具备期货业务审计资格，在当时，那些获得期货业务审计资格的事务所谁能保证他们在获得此资格的时候没有进行寻租呢？

　　再者审计市场的地区分割造成的垄断为审计寻租提供了可能。在我国证券市场上，大量的上市公司选择了本地的事务所为其提供审计服务，审计市场存在地区分割的现象。正如产品市场的地区分割削弱了市场的竞争程度一样，审计市场的地区分割也造成了审计行业的垄断，从而为审计寻租提供了可能。在大部分上市公司中，国有股占主导地位，尤其是地方政府控制着主要的股权，本着“肥水不流外人田”的原则，这些地方政府控制下的上市公司更倾向于选择本地事务所，而外地事务所要想进入到本地区执业，寻租便是一种便利的途径。

　　此外，注册会计师行业竞争混乱也为审计寻租提供了可能。一些事务所为了能够承揽到业务通过低价揽客、削价竞争等方式寻租使社会既得经济利益从其他主体转向自己。

　　最后，国有企业产权关系模糊为审计寻租提供了现实可能。由于国有企业产权界定不清，国有企业所有权和经营权并为得到实际的分离，审计委托人同时又是企业的经营者，客观上为审计人员通过向被审单位给“回扣”，与被审单位管理层合谋等方式来获取租金提供了现实可能，

　　2、取得租金的难易程度

　　首先，通过审计寻租可以获得巨额的租金收益。这里的租金不仅包括审计收费，还包括事务所通过寻租与被审单位建立的长期合作关系如提供管理咨询、代理记账等所获得的收益。会计师事务所之所以愿意以低价、削价、给予被审单位“回扣”等方式招揽业务，并不是对被审单位的施舍，而是通过这些方式能为日后取得管理咨询、代理记账等业务作准备，而且通过这些方式还可能占领较大的市场份额，为日后取得垄断租金作准备。

　　其次，审计寻租的成本偏低也是审计寻租活动发生的重要原因。目前我国大多数会计师事务所采取的是有限责任的形式，这种形式的事务所在受到民事起诉的时候，只需要承担有限民事赔偿责任，成本较低。再加上政府对会计师事务所的监管不力，处罚不严也使得审计寻租成本偏低。

　　最后，审计人员的道德品行也是审计寻租活动发生的原因。目前注册会计师行业还处于发展的初期，社会诚信基础不完善，人们不怕不道德，怕的是受到刑事惩罚，而将道德约束视为可有可无的东西，客观上助长了他们的寻租活动。

　　三、审计寻租的社会后果

　　审计寻租是对既得的社会经济利益在不同主体之间的重新分割与转移，在这个过程中，寻租要耗费社会经济资源，并且使社会资源配置机制发生扭曲，阻止了更有效的生产方式的 实施。而且寻租活动还会导致其他层次的寻租活动或避租活动，从而又会引起社会经济的内耗。因此，审计寻租造成了社会经济资源的极大耗费，进而导致社会福利的损失，具体表现在以下几个方面：

　　1、审计寻租使得社会经济资源配置发生扭曲。众所周知，审计具有改善财务信息，提高财务资源配置的作用，一旦审计人员通过与被审单位管理层合谋方式寻租欺诈投资者，将会误导投资者将资金投向本不应该投资的项目或领域，导致资源配置扭曲，降低了经济效率。

　　2、审计寻租造成了社会经济资源的极大浪费。

　　3、审计寻租造成了我国审计市场的混乱不利于注册会计师行业的发展。审计人员为了招揽到客户，通过低价、削价竞争等寻租活动，阻碍了审计市场的发展，造成了审计质量的低下，进而导致社会公众对注册会计师行业丧失信心。

　　四、审计寻租的治理对策

　　既然审计寻租会产生社会后果，并且这种社会后果是一种浪费社会经济资源，造成社会福利损失的后果，严重阻碍了注册会计师行业的健康发展，因此有必要采取措施最大限度地扼制，以防止其滋长和蔓延。笔者认为治理审计寻租最有效的方法就是进行制度创新，使利害关系人不能为，不敢为。具体体现在以下几个方面：

　　1、逐步减少政府对注册会计师行业的行政干预，减少租金存在的空间范围。理顺各监管部门对注册会计师行业的监管职责，避免多头监管，交叉重叠。进一步巩固事务所脱钩改制的成果，防止部门垄断，地区封锁。

　　2、加大政府对注册会计师行业的监管及处罚力度，从而加大寻租成本。包括加强对行业监管信息的公开披露及新闻舆论曝光，增强行业监管结果的公开性，透明度，提高监管人员的执法水平，不仅对违法者施以行政或刑事处罚，而且加大民事处罚力度，鼓励事务所采用和伙制形式。

　　3、加强以诚信为核心的职业道德建设，建设个人道德约束机制，从思想上治理寻租行为。如会计师事务所实行行业诚信评级制度，设立具有独立性的评级中介机构，建立健全会计师事务所的诚信档案，公之与众，接受公众监督等。

　　（作者单位：中南财经政法大学）