独立审计法律责任问题的探索

　　摘要：本文以我国近年来爆发的验资诉讼浪潮为背景，分析了我国独立审计法律责任负担日趋加重的原因，并在此基础上对构建独立审计法律责任的合理框架进行了初步探讨。

　　关键词：验资；验资报告；法律责任

　　随着震惊注册会计师行业的原野、长城、海南新华三大诉讼案爆发后，又有越来越多的律师、法官、债权人不断把注册会计师推上被告席。验资诉讼使注册会计师的生存受到极大挑战，面对来势汹涌的验资诉讼浪潮，不少大中型会计师事务所停办验资业务，甚至有人呼吁会计师事务所联合起来抵制验资业务。针对当前注册会计师行业法律负担过重的情况，怎样在强化注册会计师民事责任的同时，维护注册会计师的合法权益，已成为摆在我们面前的严峻课题。

　　本文拟通过剖析验资诉讼，以引起社会对注册会计师行业的了解，取得立法、执法部门对注册会计师行业的支持，并有效地保护会计师事务所和注册会计师的合法权益。

　　一、关于验资和验资报告的相关问题

　　（一）出具验资报告是注册会计师的法定审计业务

　　验资，即验证企业资本，是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的实收资本（股本）及其相关资产，负债的真实性、合法性进行的审验。验资一般分为设立验资和变更验资两种类型。注册会计师应当在实施了必要的验资程序，取得充分、适当的验资证据，分析、评价验资结论后，形成验资意见，出具验资报告。验资报告是注册会计师验资工作的最终产品，是具有法律效力的文件。验证企业资本，出具验资报告是注册会计师的法定审计业务。《中华人民共和国公司法》和有关法律法规规定，企业办理设立登记或注册资本变更登记，应当由验资机构出具验资报告，证明其注册资本已经到位，企业有可以承担民事责任的能力。

　　（二）社会公众应走出对验资报告认识上的误区

　　注册会计师制度在我国恢复与重建已有多年的历史，但时至今日仍有一些人对注册会计师行业缺乏了解，对验资报告的作用存在误解。

　　首先，验资报告是企业获准办理工商登记的要件之一。验资报告证明的是验资当日出资人的出资是否已经实际投入，而不是对被验资单位日后的偿债能力和资信证明作出保证，也就是说，一份验资报告起到的资信证明在公司创始时可能是恰当的，有效的。但是，不能把验资报告看作是企业今后生产经营获利的一种保证，也不是若干年后企业资信和偿债能力的一种担保。

　　其次，社会公众对注册会计师的验资能力期望不切实际。社会期望注册会计师做的与其所能做的存在差距。事实上，注册会计师的工作受诸多因素的制约。如成本效益原则，抽样风险等，使验资结果的真实性、可靠性受到不同程度的影响。特别是现代审计的假设前提是建立在没有串通舞弊的基础上的，一旦出现串通舞弊，则现代审计的很多方法与程序就会失灵。所以，任何审计也无法保证百分之百的重大错误都会被发现，最高明的注册会计师也无法绝对排除审计风险，而只能通过规范审计程序，运用恰当的方法，取得充分可靠的审计证据，参考审计经验，尽可能减少或降低审计风险。因此，社会公众应当走出认识误区，给注册会计师一个客观的评价。

　　二、注册会计师行业屡遭验资诉讼浪潮侵袭的原因

　　（一）法律责任界定不准确

　　会计学界普遍认为注册会计师法律责任界定的依据应当是《中国注册会计师独立审计准则》，而法律界和公众等非专业人士认为《中国注册会计师独立审计准则》是一种行业规范，不能将其作为注册会计师规避法律责任的依据。独立审计准则是为了规范注册会计师的执业行为，提高执业质量，维护公众利益而制定的一套专业标准，具有相当高的权威性和官方效力。如果说注册会计师在执业过程严格遵循了独立审计准则的要求，反之因审计结论与客观实际不符，就被判为虚假、不真实，需要承担法律责任的话，显然有失合理，缺乏公正。因为现有的专业标准只不过是在考虑成本效益的基础上，提供一种较为科学、合理的程序，并非绝对保证。对于那些内外勾结，精心伪造的舞弊，注册会计师是无能为力的。例如，对于银行出虚假验资证明的虚假投资，注册会计师就难以认定。

　　但社会公众和法律界等非专业人士很难理解注册会计师执业的特殊性，只要注册会计师出具的验资报告与实际不符就会被认为不真实，具有虚假性。在司法实践中也常以此来判断注册会计师的法律责任。根据最高人民法院的“法函[1996]56号复函”规定，注册会计师出具的验资报告无论有无特殊注明，只要对委托人、其他利害关系人造成损失的，就应承担民事赔偿责任。在现有的许多判例中，在认定是虚假验资报告时，法院一般都是以实收资本是否实际到位为标准，而不管注册会计师是否遵循了当时的专业标准。如果遵循了专业标准仍然存在被判定为违法的可能性，注册会计师势必会陷入有法律约束却无法律保障的困境。

　　（二）责任与权利不对称

　　由于会计师事务所具有相当的经济赔偿能力，当其他部门对工作要求方面的法律约束处于空白，或者其广度和力度不及注册会计师行业时，往往出现对注册会计师判罚过重的倾向。在有的案件中，注册会计师作为连带责任人成为第三、第四甚至第十七被告，而其判罚甚至比直接责任人还要重；还有，对于一些“皮包公司”的注册追究责任时，除了为其验资的注册会计师以外，为其出具资金证明的银行和办理登记的工商部门应不应承担必要的责任？一些公司的改制和并购是在有关部门的授意下进行的，而会计师事务所的工作则成为简单地履行手续，在追究报告失实责任时，谁又应该负责呢？

　　总的来说，当诉讼案件有共同过失责任时，由于法律的不对称性和不均衡性，导致对其他过失人和责任人的判罚缺乏足够的法律依据，司法部门只能采用“理性无限连带责任”的判例原则，即谁有能力承担经济责任谁就承担责任，这就是所谓“深口袋原理”。这一理论的贯彻，表面上起到平衡社会机制的作用，但实际上，由于责任与权利不相匹配，注册会计师经常成为法律责任的主要承担者。这也变向鼓励了一些不承担经济责任或承担能力较差的部门和个人出具假报告、假证明，而把责任转移给注册会计师。因此，制定相关的法规，明确相关部门的法律责任，是我国今后法制建设的一个重要内容。

　　三、构建独立审计法律责任的合理框架

　　（一）明确利害关系人损失的最终承担者

　　利害关系人，是指与企业存在利益牵制的单位和个人。企业一经登记成立，往往会涉及到其他人的利益，比如企业的所有者、经营者、债权人和社会公共利益的代表者（如税务、工商、财政等），他们都是企业的利害关系人。

　　利害关系人与企业在进行沟通过程中，将借助注册会计师的工作。经过沟通后，利害关系人将与企业进行一系列的交易，比如提供贷款、提供劳务、赊销商品等。在交易过后，利害关系人可能因此在经济上受损失。仔细研究不难发现，造成这一损失的主要责任不在交易本身，也不在于沟通过程中利用了注册会计师的工作。而主要在于其他方面如：企业法人经营失败，它是利害关系人受到损失的直接原因；企业所有者虚假或抽逃出资，它将导致企业法人资金和最后补偿不足两个方面给利害关系人造成损失；企业经营者贪污等方面。

　　企业法人、企业所有者和有贪污行为的经营者在承担了各自补偿不足责任之后，对于其他利害关系人的请求补偿责任就得依法免除。顾名思义，这个损失的承担者就是利害关系人自身了。利害关系人在与企业进行沟通过程中，应当从多个角度来获取有关企业的相关信息，然后对企业法人的综合实力独立作出评价，最后决定是否与企业进行交易。这是利害关系人的责任，也称有效决策责任。利害关系人与企业进行交易，目的在于获取相关利益，而不在于寻求损失。为了获取利益而受到损失，那么其损失的最终承担者也就是其自身，没有他人可以替代。

　　（二）独立审计法律责任应坚持过错责任原则

　　审计界人士普遍认为，注册会计师严格遵循审计准则与验资规则出具的验资报告为真实的验资报告，即使其验证的注册资金额与实际不符亦不影响其验资报告的真实性，依《注册会计师法》第21条、42条，会计师事务所对之不承担责任。注册会计师没有遵循或没有严格遵循独立审计准则与验资规则，未尽应有职业谨慎与关注义务，主观上故意或过失地出具了与实际不符的验资报告，会计师事务所应承担责任。

　　因此，在处理注册会计师法律责任时，应坚持过错责任。只要注册会计师在执业中恪守了独立、客观、公正的原则，按照注册会计师执业准则的要求出具了报告，即不应承担民事责任。这一点在实际工作中已得到浙江省司法权威部门的认同。浙江省高级人民法院给浙江省财政厅、审计厅的“浙法经字[1996]120号函”中指出“各级法院认定验资机构的民事责任，必须以验资机构确实存在过错为前提”。可见，上述处理精神比较符合实际，有助于保护注册会计师的合法权益。

　　（三）明确判断执业过程中有无过错的标准

　　注册会计师承担法律责任的前提是执业过程中存在过错，包括故意和过失。那么判断有无过错的标准是什么呢？《注册会计师法》第21条规定，注册会计师执行审计业务，必须照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。中国注册会计师协会制定、财政部发布的《中国注册会计师独立审计准则》既具有部门规章性质，又是行业内的权威标准，会计师事务所执行审计业务，必须遵照执行。如果注册会计师执行审计业务，不符合独立审计准则要求，应认定其具有过错；反之，如果验资机构按照执业规范要求实施了必要的审计程序，既不存在与客户串通舞弊故意提供虚验资报告的情况，又不存在疏忽大意或过于自信的过失，则认定不存在过错，不应承担法律责任。

　　应该明确一点，审计并不是对100％的会计记录做测试，也无法对公司未来的繁荣作出保证。注册会计师即使严格按照执业准则的要求出具报告，但还存在着不可避免的审计风险，仍不能保证验资报告的绝对正确。如在对被审验单位的货币出资进行验证时，按验资规则的要求，应在被审验单位开户银行出具的收款凭证及银行对账单的基础上审验，而实际上，被审验单位有可能与银行工作人员串通舞弊，提供虚假的收款凭证和对账单，导致验资报告失实。因此必须明确执业过程中有无过错的标准，才能在执法中体现法律的公正与正义。

　　（四）因果关系是承担独立审计法律责任的必备条件

　　根据前述，利害关系人经济损失的原因有多种，同时也明确了利害关系人损失的最终承担者。那么注册会计师被卷入诉讼纠纷，是否有合理的解释呢？即利害关系人的损失是否是注册会计师出具的审计（验资）报告与事实不符造成的。如果此种说法成立，那么任何经营者因经营不善导致损失，都可对事务所提起诉讼。因为如果事务所不出具验资报告，那么企业也不会注册成立；如果不出具审计报告，那么企业也不会继续经营，因而也谈不上经营损失。此种因果关系是完全不合理的。因此，执法机构在受理验资诉讼时应详细分析利害关系人的损失是否与会计师事务所的验资业务存在因果关系，才有利于公平执法。

　　（五）明确独立审计法律责任的时效问题

　　鉴于资本的流动性和市场固有的风险性，经注册会计师验资的企业在一定时期内会发生资本的增减变动，这就使注册会计师不得不对其出具验资报告的法律责任的时效性提出质疑。经注册会计师验资的企业在经营若干年后，出现经营失败，那么企业的“利害关系人”仍凭营业执照上的注册资本来确定客户的资信情况，显然是草率的。根据我国《公司登记管理条例》、《企业法人年检办法》的规定，企业法人只有经工商年检合格，才被认为保持了相当于注册资本的可承担民事责任额。企业能持续经营，说明年检合格，注册资本是经重新确认的，“利害关系人”凭注册资本而与之发生业务往来，所依据的不再是企业设立之初的注册资本，而是重新核准后的注册资本，与设立时验资的事务所无关，更不应追究它的法律责任。

　　（六）注册会计师承担的是补充责任，而非连带责任

　　注册会计师在执业过程中违反执业准则的要求，出具了虚假的或者有重大遗漏的审计、验资报告，给他人造成损失的，应当根据过错程度承担一定的法律责任。但是某些地方法院不顾案件的实际情况，判决会计师事务所承担连带责任，值得商榷。

　　以设立验资为例，会计师事务所出具的验资报告，是工商部门进行企业登记时核准注册资本的重要依据，而不是企业进行经济活动时的资金担保，验资责任应轻于保证责任。根据《中华人民共和国担保法》的规定，保证方式分一般保证和连带责任保证。一般保证的保证人在主要合同未经审判或者仲裁，并就债务人财产依法强制执行仍不能履行债务前，对债权人可以拒绝承担保证责任。据此，如果经审理查明会计师事务所所需承担民事责任，也应在被审验单位与利害关系人的经济纠纷已经审判或者仲裁，并就债务人财产依法强制执行仍不能履行债务之后。毕竟，被审验单位是造成“其他利害关系人”经济损失的直接责任人，会计师事务所与其他利害关系人之间既不存在合同关系，又不存在与被审验单位共同侵权的情况。验资行为与“其他利害关系人”受损不存在直接的因果关系，它的责任是间接的、次要的。如果分清了被告之间的主次责任，那么既保护了债权人的合法权益，又使注册会计师合理承担法律责任。正如司法解释[1998]13号指出“应当先由债务人负责清偿，不足部分再由会计师事务所在其证明金额的范围内承担赔偿责任”。

　　此外，注册会计师行业的可持续发展，还在于强化行业自律，而不在于追究本不应有的赔偿责任。过度的追究赔偿责任，恰恰就削弱了行业自律的力度，忽视了行业自律的重要性。我们要强化行业自律，要让每一位注册会计师在行业自律下兢兢业业地学习和工作，使他们依法执业，高质量执业。

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