关于内部审计外部化形式的探讨
【摘 要】有效的公司治理和内部控制越来越受到企业的重视，而内部审计是实现这一目标的必要手段。但是很多中小企业无力建立自己的内审部门，大企业又觉得把内审职能完全内置无法实现资源的有效配置。于是，有必要寻求获得内部审计服务的最佳途径。近年来，内部审计的外部化已经成为企业众多外包业务的一部分，在国外尤其盛行，并且已经成为一种全球化趋势。
本文将内审外包形式主要归结为两种，即部分外包和全外包。业务外包的规模经济效益所带来的企业财务开支的节约是有目共睹的，会计师事务所的专业知识和执业能力也是受到一致公认的。但内审外包给企业带来的消极影响更多，本文先对两者的优劣势分析，发现分包更占优势。另外，不论从审计效益、人员、审计报告的实效性，还是从企业长远利益出发，并结合实际案例，结果都偏向于部分外包的形式。
最后，本文也对我国企业内部审计外部化的可能形式进行了探讨并对其前景作了展望。
【关键词】内部审计外部化 ，部分外包，全外包
Abstract More and more attention has been paid to effective company management and internal control， whose success is based on the work of internal audit. The fact is many midsize or small-scale enterprises are not able to set up internal audit department， and it is also a wasting for big companies to do all the work by themselves. Thus， they all need to look for a better way to do the internal audit. In the past a few years， the outsourcing of internal audit is just part of a larger trend of outsourcing that is taking place across organizations， which is very prevailing especially in western countries and has become a global tendency. In this article， the main forms of internal outsourcing are classified into partial outsourcing and complete outsourcing. We can‘t deny the saving of financial expenses which is owned to the scale effect of outsourcing. Moreover， the expertise and ability of public accounting firms is widely recognized. But the fact is outsourcing internal audit will cause more problems by analyzing the advantages and disadvantages. In addition， it turns out that partial outsourcing is better than complete outsourcing through the analysis from the view of audit efficiency， staff， actual effects of audit reports and the long-run benefits of the company. The last part of the article is about the discussion on the potential outsourcing forms applied to Chinese enterprises and the prospect of internal audit outsourcing.
Key Words： internal audit outsourcing， complete outsourcing， partial outsourcing
一、引言
内部审计在我国起步较晚，至今还有很多人对这一概念感到陌生。但随着我国经济体制改革步伐的加快，现代企业制度在国有企业中的建立和巩固，内部审计在有效的公司治理中所起的作用得到了越来越多企业的关注和承认。目前，大部分国有企业、上市公司及部分集体企业和民营企业都设置了内部审计机构。
通常，企业是在其内部设立专门的内部审计机构来实施内审职能。但至上世纪 90 年代以来，国际上将内审职能外包的做法己经屡见不鲜。曾经是内审外包最为活跃的安达信事务所在 1997 年发行的业务推销手册上，声称内部审计外包是“一个战略性的概念——是一种为企业增值的方式（strategic concept—a way to add value to business）”，他们列出了内审外包的种种好处，极力呼吁企业专注于可以为其创造和维持竞争优势的重要核心领域，而将诸如内部审计这样的非核心职能外包。尽管许多内部审计人员对此持有异议，但“外部化”事实上已成为 90 年代西方内部审计职业界的一种重要现象，而且不合格的内部审计部门首当其冲惨遭淘汰。
然而，任何事物都具有两面性，内部审计外部化也不例外。对于内审外包的优势和劣势一直以来就颇具争议，而选择合适的外包形式将有助于最大化优势、最小化劣势。因此本文将要力求解决的问题是哪种外包形式将成为更明智的选择。笔者将内审外包的主要形式归为两种，即部分外包和完全外包（简称“分包”和“外包”）。本文将从这两种形式优缺点的分析出发，然后进一步从不同的衡量标准来进行分析比较从而探讨出更为可行的外包形式。
另外，本文也会跳出寻求服务的公司的视野，而从提供服务的一家专业机构的立场来看待外包和分包业务的发展前景。
由于经济管理和审计发展水平的局限，我国企业的内部审计外部化的实例鲜有所闻，相关理论更是空白。对于经常把西方的经验和做法拿来效仿的我国企业来说，想必也会在不久的将来顺应外部化这一全球化趋势。然而，我国的经济环境毕竟与西方有很大的不同，国有企业的改革也尚未完成，非常有必要探讨我国企业应如何开展内审外包业务。本文也将讨论适合我国企业的外包形式。
二、国内外内审外包的相关文献回顾
审计是一门实践性很强的工作，审计作为一门学科落后于审计实践的产生和发展。综观国内外审计文献资料，审计方面的重要著作并不多，作为审计的一个重要分支的内部审计方面的文献资料更少。下文将对为数并不多的关于内部审计外部化的文献进行简要的回顾。
（一）国外部分
内部审计外包 （internal audit outsourcing ，也称内部审计外部化 ） 是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。业务外包源于麦克尔？波特的竞争理论，按照这一理论，在信息化时代，企业可以充分利用外部资源为自己增加价值，因此，可以将价值链上的非核心作业外包出去，只保持核心作业部分。随着信息化和全球化进程的不断发展，包括把内部审计业务等一些非核心业务外包出去已成为一种趋势（尹维颉，2006）。
早在 1988 年，国外的注册会计师们就开始游说“财富 500 强”的企业外包其内部审计业务，未成气候（Barr & Stanley，1993）。但内部审计外部化还是在 20 世纪 90 年代得到了迅速发展。一项对代表了整个北美洲不同行业的1800名内审机构负责人进行的调查显示，美国和加拿大分别有超过25%和31.5%的回答者表示他们组织的内审工作是外包出去的。而在那些还未对他们的内审活动进行外部化的受访者中，有大约三分之一的人表示他们正计划在将来外包该项业务。不论这些公司是否正在缩小规模、企业重组或者精简人员，外包一部分内审职能的最普遍的理由就是费用上的节约。美国和加拿大分别有60%和52%的回答者把这个作为他们选择外包的理由。内部审计外包在大规模公司更为流行，像财富 500 强公司有 50％以上外包了相当部分的内部审计职能（Krishnan & Zhou，1998）。
而关于内部审计外部化的基本形式，被学者Robert Barr 和 Stanley Chang 在他们1993年发表的一篇文章中确定为三种，即补充、审计管理咨询以及全外包。当然，对于外包形式的分类，也存在着其他版本，但大多与Barr和Chang的理论相似 .如果从西方内部审计外包的实践来看，以下四种主要形式经常被采用而且得到普遍公认（Martin & Lavine，2000）：
1.补充，即特定部分的内部审计职能赋予称职的第三方。通过补充，外部承包人和公司内部审计部门一起完成短期内需大量时间或需要专门技术的工作。例如，在一些关键性的内部审计项目中聘请外界专业人士提供帮助。又如，在审计外地的分公司时，企业聘请懂当地语言或熟悉当地习俗的审计人员提供帮助。另外，在审计特殊领域（如电子数据处理系统）时，企业也可聘请这方面的专家参与审计。
2.审计管理咨询，是会计师事务所现有咨询或审计业务的延伸，主要是帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备情况，并有可能促进内部审计计划的形成和改进。审计管理咨询服务还包括对内部审计人员的招聘工作，帮助管理层定义主要的审计风险领域等等。在这种形式下，外部审计组织起着“ 我搭台，你唱戏”的作用，为组织的内部审计机构能顺利圆满地开展内审工作铺路。这是对原有咨询或审计项目的扩展。
3. 内外成员结合审计，亦可称合作内审（cosourcing internal auditing）。在这种外包形式下，内部审计工作由统一的项目和审计工作组来完成。成员包括内部审计师和外部审计师，但内部审计师和外部审计师对这种结合审计分别承担不同的责任。对于一些经常性的、不太重要的内部审计工作，由内部审计人员进行。而对一些重要的、涉及面较广、需要较高职业判断技能和合理知识结构的内部审计工作则由外部人员与内部审计人员共同开展。如IT审计、环境审计等。
4. 全外包。这在未设立内部审计部门的中小型企业中是非常受欢迎的。在这种外包形式下，组织一般不设内部审计部门，但是为了进行合理地经营和管理审计，就将内部审计职能全部委托给会计师事务所承担。内审职能全部外包时，组织可保留内部审计长以监督审计业务的执行，评价外包合同的履行情况及效果，并担当在会计师事务所与管理层之间通的媒介。
以上各种内审外包形式各具特色，企业规模及行业不同，是否实行内部审计外包及实现的方式可能都有所不同。关键是进行成本-效益分析，使用创新的内部审计外包方法，实现内部审计功能最大化，并使企业能够与急剧变化的外部环境相适应。
（二）国内部分
由于内部审计最早产生于西方国家，无论是在理论上还是在实践上，西方学者对内部审计相对来说有较深入的研究和总结。但在我国，企业内部审计起步晚、发展慢，在理论与实践方面都十分不成熟，至今还没有形成具有中国特色系统的内部审计理论体系。
我国现代内部审计起步于20世纪80年代初期，是在国家审计的强力推动下，作为国家对国有企业经营管理状况进行监督的工具而产生的。经过近20 年的发展，我国内部审计得到了蓬勃发展，在完善我国审计监督体系、严肃财经法纪、提高企业经营管理水平等方面发挥了积极的作用。至1998年，内审人员已达24余万人（张一平，2000）。
国内内部审计文献资料主要是以介绍国际内部审计理论与实践发展为主，有自主创新和有中国特色的理论研究文献很少，审计理论大多是效仿西方文献资料，或是效仿社会审计或政府审计理论，在研究领域上主要停留在财务审计方面，大都是把内部审计作为会计学一个分支在进行研究，与国际内部控制和风险审计研究水平差距较大。
不过，也有国内学者对内部审计外包形式进行了研究，指出主要有内审外包和合作内审两种形式（蒋国发，2004）：一是内审外包。将战略性管理在内的全部内部审计职能都托付给外部机构处理，企业内部不设立内部审计机构。二是合作内审。是指企业内部保留少数内审人员，设置内审机构。对于一些经常性的、或者涉及到企业的商业机密、核心战略控制等内容的，属于企业内部审计关键领域不外包，由企业内部审计部门完成；对于一些重要的，涉及面较广、需要较高职业判断技能和合理知识结构的内部审计工作则由外界人员与内部审计人员共同开展。
但是，目前我国显然没有足够数量合格的内部审计人员。于是，向拥有更为专业更高素质人员的会计师事务所寻求内审服务必将会成为企业的理想选择。而另外一大外包带来的好处是审计费用的节约，可能这更能吸引管理者作出外包的决定。
而从事务所角度来说，由于审计市场日益饱和，边际收益下降，迫使会计师事务所不得不寻找新的市场空白，不得不拓展服务范围，谋求新的业务和利润增长点，于是，内部审计外部化的实施为会计师事务所的发展创造了新的契机（龚凤兰，2006）。
可见，不论从需求还是从供给方面分析，内部审计外部化在我国是可行的也是必然的趋势。虽然我国目前还未开始内部审计外部化的实践，但对这方面问题的研究显得迫切而必要。
（三）国内外文献比较
如果对国外和国内学者分别归纳的外包形式进行比较分析，不难发现，其实内部审计外部化形式可以简单归为两种：一是全外包，企业不设置内部审计机构，不论是出于何种目的的内部审计，都交由会计师事务所全权处理。另外一种形式是部分外包，包括补充、审计管理咨询、合作内审等。通常在这种形式下，企业都会设立自己的内审机构，内外部审计人员通力合作，发挥各自的优势承担不同的责任。
目前，国外有学者提倡合作内审（George R Aldhizer，2003），持该意见者指出：由外部审计师提供的多种咨询和鉴证服务可能会影响到审计师形式上的独立性，而提供内部审计外包服务可能会同时影响到实质和形式上的独立性。2001年，由于五大会计师事务所控制了财富五百强企业至少20%的内部审计职能，这种日益显现的冲突将最终导致重大财务报告欺诈只是个时间的问题。“同时戴了两顶帽子”，正是安达信曾经在安然公司扮演的角色，这使公司要应付更高的欺诈审查标准，因此也相应地增加了债务。为了最小化会计师事务所的法律风险并且增加公司及时发现和汇报欺诈性财务报告的能力，AICPA和SEC应该修改关于独立性的法规以此来减少所有上市公司内审外包的业务。相应地，全职的、驻扎于公司内部的内部审计机构应当被保留，与提供合作审计服务的会计师事务所一起履行完善的内部审计职能。
而我国目前内审外包的情况甚少，国内理论学者对内部审计外部化的研究比较滞后，只有为数不多的文献多侧重于外部化背景原因分析和给企业带来的利弊的理论分析上。更由于缺乏事实的支撑，对于究竟该采取何种外包形式——全外包还是部分外包，也没有明确的说法。下文将试着从不同的角度对两种外包形式进行分析，从而初步得出结论。
三、两种主要外包形式的优劣势分析
在上一部分文献回顾中归纳了内部审计外部化的两种主要形式，即全外包和部分外包，也提到了一些学者支持部分外包的观点，笔者将对这两种形式的优劣势进行更为具体的分析从而便于作出权衡。
（一）部分外包的优劣势
优势：
1、部分外包形式下，内审部门与外审部门合作，可以实现成本与效益的最佳均衡，充分利用各自的优势。以合作审计为例，企业保留最少的内审人员，节约了人工成本，在合作内审工作开展时，内部审计人员通过与外部注册会计师的合作获得许多内审工作所需要的职业判断和知识技能，从而为企业节约培训费用，使企业以一定的成本获得最佳的内审结果；
2、由于聘请的是行业中水平较高的专业人士，可以提高内部审计服务水平；
3、外界人员参与企业的内部审计，给内部审计部门带来了竞争机制，向内审人员传递了一个信号，在竞争日益激烈的环境中，只有提供符合成本效益原则高质量的内部审计服务，才能生存下来，从而督促其提高专业水平；内审人员和外界人员并存，使两者均具有竞争意识，为了各自的利益及地位，都会努力提高服务水平，促使企业内部审计服务的整体质量的提高；
4、部分外包，使内审人员仍然常驻企业，可以继续保持内审职能的灵活性，并能实现对组织战略和经营情况的实时控制。
劣势：
1、存在不同的忠诚度，内审人员忠诚于组织，而外包承包者忠诚于承接外包的事务所，承包人不用承担最终结果，但内审人员必须承担最终结果，这种责任的不对称导致了外审人员不会积极主动围绕企业目标开展审计工作；
2、内审人员与外审人员的协调有一定困难，内部审计部门为了保持其地位，可能不愿意与外部人员合作，两者之间的权利、利益的斗争导致内审能不能很好的发挥；两者的分工也存在困难，容易造成分工的交叉，导致企业资源的浪费；
3、由于信息不对陈，内审人员和外审人员各自做出的结论会出现争议，这样会导致企业增加审计成本。
（二）全部外包的优劣势
优势：
1、使企业获得高水平的服务。审计是注册会计师的核心业务，由于长期从事该业务，有较高的专业水平，能够根据自身经验进行客观的评价并提出切合管理者需要的建议；
2、提高内审职能的独立性，由于与公司内部没有内在的利益冲突和联系，故他们能够提供更具独立性和客观性的评价结果；
3、节约成本，同一事务所提供内审和外审服务产生协同效应，可以减少财务审计的收费。事务所有规模经济效果，可以更低的成本提供同样甚至更好的服务。
劣势：
1、企业会越来越受制于外部审计人员，企业撤销了内审部门，因竞争的减弱其服务水平可能下降，随着时间的推移，企业不得不越来越依靠外部服务者，外部审计为其内审服务索要的佣金会越来越高；
2、外部审计人员不如内审人员熟悉企业的实际情况和了解管理层所需，不能积极主动地围绕企业目标而展开审计工作，很难有针对性地为企业提供符合管理当局长期战略的高质量的服务；
3、审计结果无法保密，企业将包括其战略性管理在内的全部内审职能外包，因而存在泄漏商业秘密的风险；
4、全部外包后企业会失去内部审计部门，无法为后备管理人员提供学习实践的平台；
5、如果同一事务所既做内部审计又做外部审计，其在形式和实质上的独立性都将受到质疑，管理层将会丧失客观的信息渠道；
6、内部审计工作难以实现增值，外包提供者只关注和约期内的事，企业最终的经营成果与其没有直接联系，因此缺乏对企业的主人翁意识，不会像内部审计人员那样全心全意为企业考虑，导致审计工作流于程序。
（三）对两者优劣势的综合比较
可以看出，上述两者外包形式各具特色，也有各自的优劣，因此，不能单纯地说哪种形式好与不好。由于企业规模及行业不同，是否实行内部审计外包及实现的方式可能有所不同。
但从上述分析可以看出，企业自设内审机构有两点优势是全外包情况下无法替代的：
一是审计人员服务的忠诚度。内部审计职能是公司治理的一部分，也是组织文化的一部分，对公司的忠诚并非靠利益性的契约关系所能培养出来的，也并非靠经济利益的激励所能刺激出来的，只有成为组织的一员，审计人员才能真正站在组织的立场上，为管理层服务，为组织的长远利益着想。正因为意识到自己的利益与企业经营效益的好坏休戚相关，这种情况下产生的忠诚度自然是外部审计师无法也不可能达到的。
二是内部审计作为中高层管理人员的训练基地的位置。经过长期的发展，许多大公司都将内部审计作为培养中高层管理人员的训练基地。内审工作使有才能的人有机会接触重要的战略操作和组织控制。他们对企业广阔而深刻的了解，为其日后走上管理岗位做好准备。内部审计外部化可能会使这种领导人才的储备日益减少。由此可以看出，内部审计在企业中地位的重要性，全部外包会使内部审计的一些重要职能不能履行。
至此，似乎已经能够对两种外包形式作出抉择了，基于上述比较，相信很多管理层将会选择部分外包的形式。
四、不同衡量标准下的两种外包形式的比较分析
前文对全外包和部分外包的优劣势分别进行了单独分析和综合比较，得出的初步结论是：选择部分外包更为合理。下面将运用不同的衡量标准进行具体分析，力求证实并强化这一结论。
（一）审计效益分析
在对全外包还是部分外包进行选择时，有些学者仅仅从审计成本的角度出发。这里所说的审计成本通常指监督成本，因为归根结底，内部审计是因为代理问题而产生的，其目的在于降低企业代理成本、最大化企业价值，其实质是向所有利益相关者负责的一种监督成本。如果仅用审计成本的大小来衡量外包形式的好坏，结论往往偏向于全部外包，这是很片面的。
内部审计是否外包，不能仅从监督成本的角度思考与评判，我们必须关一注对应成本的另一个指标，即审计效益。我们需要考察内部审计的目标是否实现，外包与非外包各自为企业增加了多少价值，将企业由此增加的价值与各自付出的成本进行比较，比值大者为优，而比值大者也可能是监督成本大者，所以，仅用监督成本的大小来确定能否将内部审计外包的主要依据不是十分充分和具有说服力的。
首先，分析两种外包形式所增加的企业价值。内部审计虽不参与产品的设计、研究、开发、制造等，但是它可以在上述价值创造过程中提出建议，帮助上述作业增加价值，可见内部审计也是一个创造价值的部门。内部审计增加的价值主要包括这样两个部分：一是显性价值。通过审计发现问题，并及时予以纠正而减少了损失，称之为显性价值。它是传统内部审计着力追求的目标，审计功效比较明显，具有直接性特征。二是隐性价值。内部审计增加隐性价值的一个渠道是通过在企业价值创造活动中充当参谋和顾问而体现的，通过合理化的建议可能会改变一个战略设想，或是优化组织行动方案，从而提高了组织可持续发展的能力，这是内部审计增加隐性价值的重要表现；另一个渠道是由于内部审计组织的存在，使各部门拥有了随时可能接受审计监督的约束意识，因此可能会自觉地规范运作，这是内部审计的威胁价值。可见，隐性价值对于企业的长远发展至关重要。
从增加企业的价值方面分析，全部外包只会发挥外部审计的定期监督职能，主要是通过事后审计，帮助企业将已发生的损失降到最低，其只能增加企业的显性价值。而部分外包的审计形式由于企业中保留了内审部门，时刻参与企业的各项管理与监督工作，因此不仅可以增加显性价值，还可以增加对企业更为重要的隐性价值。可见，部分外包在增加企业的价值方面具有优势。
其次，分析两种外包形式所付出的成本。全部外包意味着将关键领域的内部审计也外包给外部审计人员，由于外包审计人员不是企业员工，因此他们不会全心全意为企业考虑，也不熟悉企业的实际情况，这就导致了其保密成本及建议合理性等成本会大幅上升，导致内部审计总成本最终并未降低。而部分外包，通过内部审计和外部审计的结合可以节约成本，因为内部审计人员熟悉企业内部系统并且具有专门的行业知识，在对涉及到企业商业机密、发展战略和内部经营管理等的业务进行审计时，比外部审计人员更有效率。此外，内部审计通过让外部审计人员分担部分审计工作，企业中保留较少的内审人员，节约了人力成本。将一些高度专业化的内部审计工作委托给专门的会计职业组织，企业可以直接利用外部审计师的丰富经验及新技术、新方法，节省了研究费用。而且，由于企业中仍保留较少的内部审计人员来负责涉及企业商业机密及核心战略控制的业务，因此其保密成本等也较全部外包低。
综上所述，部分外包较之全外包既多增加了企业价值，又使企业内部审计总成本降低，因此具有更高的审计效益。
（二）审计人员分析
由于外审人员作为熟练的审计专家，受过正规的训练并拥有丰富的经验，在专业能力上比内审人员更胜一筹，是技能优势者；而内审人员作为企业组织成员，十分熟悉组织的企业文化、业务流程、潜在风险及内部控制等情况，又有一定的人际关系，掌握着企业充分完全的信息，是信息优势者。
如果实行全部外包，则既放弃了内部审计人员自身的资源优势，又放弃了向外部审计人员借鉴经验的机会。而通过部分外包的形式，可以将两者有机地结合起来，发挥各自的优势。一方面，内部审计人手少、任务重的矛盾可以得到解决，并能充分利用外审人员的技术特长，提高内部审计的工作质量和效率；另一方面，原本外部审计人员只能通过一些公开的资料以及通过询问和观察来确定服务的重点，企业出于保密的需要不可能向外审人员提供完整的资料，这会影响到外部审计机构的判断和对企业进一步的了解，从而影响审计服务的质量，通过两者的合作，内审人员可以将企业的一些不涉及商业机密的重要信息传递给外审人员，使其对企业有一个较为全面的了解，防止外审人员在不完全信息或不对称信息下做出结论，提高其结论和建议的合理性，对于企业的核心业务，内部审计人员可以利用自己的信息优势来完成，必要时可以利用外审人员的专业优势。
此外，内部审计师与外部审计师可以相互交流，更多的是前者向后者学习关于审计工作的专业知识和职业技能，这对内部审计人员职业生涯的发展有着重要意义，为将来能在企业施展拳脚奠定基础，对企业的长远发展也是有利无害的。这等于事务所免费为企业人员做培训，确切地说是一种附加服务，作为企业何乐而不为呢？
（三）审计报告实效性分析
内部审计的目标是通过分析、评价、建议和恰当评价被审计单位的经济活动来帮助公司管理人员有效地履行责任。其实，审计工作自身并不难，最困难的地方在于意见提出之后能不能有效地付诸行动。
在全外包的情况下，尽管审计人员可以交出一份相当出色的报告，整改意见说得字字有据，条条有理。但他们的责任仅止于此，而并不会关心提出的意见是否得到了实施和贯彻。甚至有时候他们提出的建议缺乏可行性，毕竟是在对企业的各种情况没有做深入了解的情况下提出的比较大众化的整改意见。而部分外包时，内部审计人员不仅要向管理层提交审计报告，更需要帮助管理层一起解决问题，让自己的意见真正可以用到企业的日常经营活动中，从而改善企业的内部控制制度。所以他们所提出的意见往往更能对症下药并具有可行性。另外，在实施的过程中一旦碰到什么问题，常驻的内审人员也能及时得知并对实施方案作出及时的调整以适应企业的具体情况。
由此可见，部分外包更有利于审计意见的实施，使内部审计报告更具有实效性。
（四）企业长远利益分析往往，人们只把目光聚集在目前的利益上，认为只要在短期内降低了成本，提高了效率就是上家选择。因此，很多人只看到了全外包带来的短期节约成本的好处，却忽略了长期外包会有损企业利益的危险。
一方面，企业若长期将内部审计工作完全外包给外部审计机构，企业将会缺乏积累知识和创造价值的动力，因为一些专业性的工作完全都交给了外部审计机构来做。而企业自身却没有发展内部审计所需要的知识和人才，久而久之势必会使企业越来越依赖外部审计机构失去创新的动力，最终降低企业的竞争优势。另一方面，全部外包可能会导致管理当局对内部控制缺乏责任感。将内部审计业务全部外包，企业只是起到协助的作用，这样不利于对内部控制环境的优化，同样也不利于内部控制方法的改进，从而会降低企业的竞争优势。
此外，全部外包也许能够暂时地降低成本，但由此造成的统一组织和管理控制的困难，未必就能提高企业的经营能力和市场应变力。可见，从企业的长远发展角度看，全部外包是不可取的，而部分外包由于企业中仍保留内部审计机构，则不会存在上述问题。因此企业应根据自身的发展需要，在内部审计外包的内容和范围上相机抉择，区分内部审计业务的性质，选择部分外包的形式。
五、案例分析——甫瀚（Protiviti）的机遇和挑战
以上都是从理论的角度来对两种外包形式作出权衡的，下面的具体案例将提供更为实质性的佐证。但由于国内外内审外包案例的相关信息难以获得，因此笔者将从一家专门提供内部审计服务的机构——甫瀚的视角出发，进一步说明部分外包将比全外包更为可行。
（一）甫瀚简介
提起“甫瀚”，可能多数人会感到陌生，但说到“安达信”，相信大家就耳熟能详了。前者成立未几却因“萨班斯法案”而日渐活跃，后者由于轰动一时的“安然事件”已分崩离析，而这四者之间存在着千丝万缕的联系。
“安然事件”一度使原安达信的员工们为饭碗而发愁，但福祸相倚，因“安然事件”随后降生的萨班斯？奥克斯利（Sarbanes-Oxley法案，以下简称SOX法案）给了他们重生的机会。在安达信倒闭之后，一批在安达信具有多年内部审计和风险管理经验的团队，并没有因为外部审计的重大失误而消失，而是借力SOX法案重新整合而有了“甫瀚”。
甫瀚成立于2002年，是由RHI聘请当时700多名原任职于安达信美国内部审计和商业风险咨询部的雇员及合伙人所组成，他们有着丰富的经验，具有很高的资历，而且他们所在的这个部门先前与安达信的外部审计和鉴证服务是分开运作的。
甫瀚在全球设有50多间办事处，聘有超过2，900名专业人员。甫瀚客户包括超过35%的财富100强企业、超过25%的财富500强企业，以及超过20%的财富1000千强企业。
甫瀚目前所提供的服务有：内部审计完全外包、分包服务与专门的资源改善服务、IT审计、质保检查。它对自己的描述是“一家致力于提供内部审计服务的独立机构”。
（二）从甫瀚看内审外包和分包
甫瀚在内部审计领域提供的服务具体包括（但不限于）： 1、审计委员会的咨询， 2、项目分包及专业的资源增值服务 ，3、完全外包 ，4、内部审计技术及工具的实施 ，5、内部审计质量评估及对准备度的审核 ，6、内部审计改革 ，7、信息技术审计服务 ，8、就内审的建立及发展提供建议甫瀚就信息技术内部审计提供广泛的分包及外包方案。从确定审计范围、进行风险评估、制定年度工作计划到执行与技术有关的各类型内部审计，也就萨班斯法案合规工作的技术风险及各种控制提供咨询服务。此外，甫瀚还提供各种专业技能，包括记录关键的业务流程、确定风险及建议有效的控制、分析绩效差距，并协助实施可以加强控制的行动计划等。
如果对甫瀚所提供的服务进行归类，不难发现，其实他们提供的绝大多数服务，不论是关于内部审计的咨询还是信息技术的审计服务都属于部分外包业务。据相关知情人士透露，向甫瀚寻求完全外包服务的公司很少，而需要部分外包服务的公司居多。尤其是大公司，一般都会设立自己的内部审计机构。
我们绝对不会做外部审计。“甫瀚大中华区总裁刘建新在接受《财经时报》访问时被问到有关甫瀚发展定位的问题时，如是回答。在他看来，如果为一家公司同时提供内审和外审服务，外审报告很可能因为内审利益而打折扣。因此，他们选择放弃外部审计而专攻内部审计。就中国市场而言，不仅去海外上市的中国企业需要加强内审，随着中国本土市场的监管力度不断加强，在内地上市的企业也能给甫瀚带来发展机遇。但到目前为止，国内上市公司的内审业务一般都不外包。这是因为，外包内审业务对于上市公司而言，有很大的风险。由于上市公司的运作普遍不透明，一旦外部审计机构介入，审出问题，必然要落实解决办法，这可能会影响上市公司的原有安排；同时，问题一旦泄漏，还会影响上市公司股价。所以，如何说服这些公司把他们的一部分内审职能外包出来将是甫瀚所面临的一大挑战，而全部外包似乎更遥不可及。
六、结论及对我国企业内审外包形式的展望
通过以上理论及具体案例的分析，我们不难得出结论：若企业选择内审外包，部分外包形式将优于全外包形式。
具体来讲，企业可将其内部审计职能任务分为两部份：一是对财务数据的真实性、合法性的审计，将这些分为企业的非核心业务；二是对企业内部经营管理的分析和评价，内部审计是企业内部控制的重要组成部分，需要对企业内部的经营关系和各种控制系统进行独立的评价，从客观的角度来评价企业的经营决策。可见，内部审计的第二部份职能是不可替代的，可以将其视为企业的核心业务。在实行部分外包时，对于第一部分非核心业务，可以委托外部机构来进行审计 .因为很多外部的注册会计师对于这方面的专业知识与经验，一般都比内审人员强，这样做可以提高审计的效率与效果。内审人员由于对企业的内部情况比较熟悉应该把工作重点放在对企业的经营管理和业务过程的分析和评价上，即第二部分核心业务上，同时还要对整个审计工作过程进行参与和监督。
上述分析的角度都是适用于我国国情的。同时结合我国企业的现实情况，可以预见我国内部审计外部化的形式必将是部分外包的形式，即内部审计与外部审计组织相互结合开展审计业务。因为对于我国大多数国企来说，领导班子都还比较老旧、保守，不容易对外部会计师事务所产生信任感，因此不可能将关乎企业机密的重大事项交由事务所去审计，而更会倾向于相信自己企业的员工而不论他们的专业能力究竟如何。而且，对于我国大中型国有企业和中央直属企业而言，审计署和国资委明确规定是需设置内部审计部门的。
不过，在这里需要指出的是，前面的分析都是站在有能力建立内审机构的大中型企业的角度来展开的，而中小企业的情况可能会有所不同。因为对中小型企业而言，内部审计业务并不多，单独设置内部审计部门并配备专业的内部审计人员可能得不偿失，此时内部审计职能全部外包则可能是企业的最佳选择。在这种情况下，企业还是有必要保留专职人员作为企业与外部专业机构保持沟通的桥梁。另外，集团内中小型企业的最好外包方式是交由总部审计部门实施或交由其委托管理。
总之，无论企业选择采用哪种方式，都应由企业自身的管理需要和成本来决定。但是对于所花费成本的考虑将不再是企业管理层做出决定的唯一依据。审计服务的有效性，即能否在相同的成本条件下或更低的成本支出下，提供范围更大、更加灵活、技术水平更高、更全面的服务，将成为重要的参考依据。而从本文的分析来看，在企业有能力设置内审部门的情况下，部分外包都将是更明智的选择。
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