风险导向审计及其在我国的应用分析
「摘 要」风险导向审计是以全局战略观的眼光评价客户的所有经营行为的有效性，将风险置身于审计的全过程。本文分析风险导向审计产生的背景与原因，对现阶段我国推行风险导向审计进行了可行性分析，并指出其局限性，最后提出相应的建议。
「关键词」风险导向审计；审计风险；内部控制环境
上世纪90年代始，以注册会计师为被告的诉讼案件持续增长，美国会计界为此每年耗费9%～10%的审计和会计收入，负责审计的会计师事务所承担了数额庞大的赔偿。面对现代社会高风险的压力，一种新的审计方法———风险导向审计在国际著名的会计师事务所开始推广，并取得了明显的效果。本文回顾了风险导向审计的产生背景与原因，在此基础上，对目前在我国推广和实施风险导向审计进行了可行性分析。
一、风险导向审计产生的背景与原因
20世纪30年代以前，经济业务比较简单，账项导向审计盛行；20世纪30年代中期，随着企业规模的扩大、经济业务量的不断上升，制度导向审计取而代之；进入20世纪90年代，世界各国控告审计人员的诉讼案件急剧增加，社会公众对信息的需求不断扩大，一种新的审计模式———风险导向审计应运而生。
回顾审计模式的演进历程，我们不难发现审计方法的产生与审计目标、审计环境、审计风险密切相关。据此，风险导向审计产生的原因可以归纳为以下几点：
1.日益增加的审计风险是风险导向审计产生的直接原因
审计中风险无处不在。在以查错揭弊为审计目标的第一阶段，由于经济业务较为简单，审计人员通过详细审查，基本能达到审计目标，社会对审计人员的职责也没有明确规定，审计人员本身对审计风险的认识还处于朦胧阶段。
进入以验证会计报表的真实公允为主的第二阶段，审计人员迫于外部的压力被动地接受审计风险的事实，但只愿意承担部分责任。1977年AICPA发表的16、17号《审计准则公告》将查错揭弊、揭露非法行为纳入审计目标和职责范围。到了20世纪80年代，审计人员与社会公众对此项责任的认识分歧扩大，社会公众开始将公司的经营失败等同于审计失败，面对外部的强大压力和复杂环境的变化，AICPA于1988年发布了9个新的审计风险的认识，分别阐述了审计人员揭露和报告客户舞弊和差错的责任和揭露非法行为的责任。
可以看出，审计职业界已充分认识到社会公众的需求以及自身发展所要解决的矛盾。若不积极履行职责，就将面临重大的风险，甚至会危及职业的生存。审计界只有寻找新的审计模式和技术，才能应对这一日益严峻的挑战①。风险导向审计正是以审计风险为审计工作的出发点，通过对产生风险的各个环节进行评价，重视产生风险的每一个重要环节，明确高风险项目，使审计过程成为一个不断克服和降低风险的过程。
2.传统审计方法的内在缺陷是风险导向审计产生的内在原因
众多的诉讼案件表明，着眼于内部控制制度评价的制度导向审计存在着固有的局限性。就审计抽样而言，审计师对企业风险、样本取舍、误差范围乃至误差率的估计都有相当的难度，为此，审计师将审计的视角转向内部控制制度，然而即使是设计最完美的内部控制制度，也无法避免因执行人员的粗心大意、判断失误等原因造成控制失效；企业管理层也会利用其掌握的内部控制制定权与操作权，刻意地掩盖其舞弊造假的迹象，蒙蔽和利用注册会计师，使他们在审计报告中出具错误的审计意见，成为其舞弊造假行为的替罪羊。因此，仅以内部控制测试为基础实施抽样审计很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，注册会计师职业界很快开发出了审计风险模型———风险导向审计，其最显著特点是将客户置于一个行业、法律、企业管理、内部控制、资金、技术等环境中，研究这些环境对审计风险的影响，内部控制系统也是其中的一个方面。
3.审计界自身生存和发展的需要是风险导向审计产生的外在原因
现代审计发展到今天已具有社会职能，将审计范围局限于会计数据是远远不够的。现实中，社会公众赋予了审计职业足够高的社会地位，审计责任也随之上升。公众对审计界的期望值不断提高，一旦社会公众的要求得不到满足，将会使审计的职业环境恶化，审计业的生存面临威胁。审计职业界只有积极主动的寻求解决弥补这种差距的途径才是明智之举。而风险导向审计的优势就在于评价被审计单位的风险，确定高风险项目，从而使重大的差错和舞弊可以揭露出来，使审计风险降到可接受的水平。
同时，随着市场竞争的加剧，审计人员和会计师事务所必须努力降低成本。审计成本的高低决定于审计方法，审计人员必须按照最小成本支出的原则确定形成恰当的审计意见所需的审计程序。原有审计模式如制度导向审计根据内部控制的强弱（但不是根据审计人员将要承担的风险大小分配力量）来分配审计力量。所以，有可能发生低风险项目审计过量、高风险项目审计不足的现象，无法达到审计的最佳效果和审计资源的最合理利用。风险导向审计正是克服了这一弱点，它既能保持审计效果又能提高审计效率。
二、中国推行风险导向审计的可行性思考
基于上述分析，笔者认为，风险导向审计的产生与存在是经济环境发展的一种必然，它在审计程序、计划、方法等方面与传统方法相比具有更高效、更全面的优势。比如它运用波特的SWOT法②、价值链法（Value chainapproach）、PEST法③等将现代企业战略的新思路运用于审计方法，远比局限于会计数据更有全面的视角。但现阶段，我国能否立即全面实施和推行风险导向审计，还值得审慎考虑。
1.会计师事物所的成本与效益因素
成本能得到补偿是实施新的审计模式的前提。实施风险导向审计模式后，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，审计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加，但成本的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。这样就会使很多中小会计师事物所在竞争中难以生存。
2.审计风险意识滞后于社会的要求
我国会计师事物所虽然经营形式上采取企业化的管理方式，但与政府机关或行政事业单位有着千丝万缕的联系，审计师与其服务对象之间的关系复杂化、模糊化，很大程度上单方面保护了审计师的利益，使审计师没有承担与责任相符的风险。
3.审计界从业人员素质和审计技术的因素
风险导向审计模式下的实质性测试阶段要运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，必然要求审计师运用分析性测试程序，寻求数据间的内在关系来构建模型。而大多数程序是以数理统计的广泛运用为前提。国内的注册会计师大多还不具备运用数理统计方法的能力。
运用分析性程序的有利条件是大量审计程序软件的开发和运用。西方各国财务数据的电子化已经非常普遍，在我国目前不仅不具备这样的设备条件，而且相当多的注册会计师没有相关的知识背景，使用软件构件模型的意识几乎没有。
4.审计制度和审计失败司法执法的问题
出于成本与效益原则的考虑，风险导向审计模式允许会计师事务所和注册会计师在其认为能承受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。但国内各级监管部门对会计师事务所审计质量的检查中关注的一个重要方面，就是看在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序；在审计失败事故的检查处理中，这更是判定注册会计师审计责任至关重要的方面。这种只注重审计程序形式上完整性的检查思路和方法，势必制约风险导向审计模式的推行。
另外我国在推行风险导向审计模式时还面临如何判断可接受的审计风险水平问题。在美、英等国，大量的司法判例侧重对会计师事务所和注册会计师的民事赔偿责任；而国内更多的是行政处罚甚至刑事处罚，将后者量化为审计风险水平几乎是难以做到。而在不能相对准确地估计风险水平的前提下推行风险导向审计模式，一旦变相为常规审计程序的随意省略，其后果的严重性是难以想象的。
三、我国实行风险导向审计的思考
根据以上论述，结合我国国情，笔者认为目前全面推行风险导向审计还为时过早。但我国目前对风险导向审计仅停留在理论上的探讨是远远不够的，无论何种审计模式，关键在于是否有秉持职业态度的注册会计师。因此：（1）要针对不同的业务，选择有条件的会计师事物所进行试点，将风险导向审计的特点融入到现有的审计模式中，将审计风险贯穿至审计的全过程；（2）注册会计师行业的职业道德教育中，大力宣传作为风险导向审计模式基础的“合理的职业怀疑假设”；（3）强调风险评估以及在评估中运用分析性测试方法，以捕捉风险点的重要性，为政府监管部门改革检查方法提供依据。
注：
①美国科恩（Cohen）委员会经过调查认为：审计人员应对舞弊行为的揭露以及被审计企业管理人员欺诈和违法行为的报告负有更大的责任；并且要求审计人员向报表使用者提供更多的关于企业持续经营能力方面的信息。
②S—strengths，优势；W—weaknesses，劣势；O—opportunities，机会；T—threats，威胁。
③P—political，政治；E—economic，经济；S—social，社会；T—technological，技术。
参考文献：
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[5]常勋，黄京菁。从审计模式的演进看风险导向审计[EB].www.e521.com/2004 10 18.
