内部审计外包：述评与展望

　　「摘要」自20世纪80年代末以来，内部审计外包一直是学术界和职业界倍受关注、争论颇多的问题。本文系统地反映了人们在内部审计外包的定义、范围、内容和形式上的认识；揭示了各相关利益团体为维护职业利益在内部审计外包问题上所发生的论争；分析了内部审计外包的深层理论问题；最后，我们主张以受托责任理论为基础，借鉴相关经济学理论，并结合历史的演变来研究内部审计的外包问题。

　　「关键词」受托责任　内部审计　内部审计外包

　　一、内部审计业务外包渐趋流行

　　伴随着经济的全球化和信息技术的快速发展，企业的组织行为日益受到严重冲击，发达国家的一些企业为了重整组织和改造流程，逐渐将一些非核心业务（non corebusiness）或非专长领域外包，例如公司清洁、设备维修、电子数据处理、行政后勤事务、员工福利事务、邮件收发、流通业的物品配送等。这种背景下，内部审计业务的外包也自20世纪80年代末渐渐流行起来。

　　（一）内部审计外包的基本状况

　　内部审计外包（internalauditoutsourcing）是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。早在1988年，注册会计师们就开始游说“财富100强”企业外包其内部审计业务（Barr＆Stanley，1993），但未形成气候。1991年4月底，有假消息称“美国一家大银行将其包括200名职业人员及助理人员在内的内部审计职能部门整体外包”，这则假消息使内部审计界极为“震惊”（Courte manche，1991），但内部审计外包还是在20世纪90年代得到迅速发展。Pelfrey＆Peacock（1995）的调查显示，16%的公司涉足了内部审计外包。1997年，Kusel等（1997）发布的调查报告显示，21%的美国公司和31%的加拿大公司都至少外包了部分内部审计职能，另外未推行外包的公司中，有32 4%的美国公司和36%的加拿大公司表示有意在未来外包内部审计职能。Petravick（1997）对美国金融机构管理层的调查表明：将内部审计外包的公司占到三分之一，未将内部审计外包者也占到三分之一，另外三分之一的公司要么是尚未设立内审部门，要么审计职能由母公司履行。内部审计外包在大规模公司更为流行，像财富100强公司有50%以上外包了相当部分的内部审计职能（Krishnan＆Zhou，1998）。安然事件后，Sarbanes-Oxley法案规定会计师事务所不能为同一客户提供内部审计服务，但非外部审计的事务所还是可以提供内部审计外包服务。纽约证券交易所也要求所有登记上市的公司都要设立内部审计职能。目前，尚未有统计数据来说明这两个管制对内部审计外包产生的影响。

　　内部审计外包服务的内容也比较宽泛。最初，内部审计的外包服务包括审查新的计算机系统、审计现有的EDP系统、舞弊调查、进行成本研究、评价特定的内部控制系统等，后来逐渐发展到将所有业务整体外包出去的“全外包协议”（Verschoor，1992）。显然，内部审计外包服务的范围从一开始就既含财务审计，也含管理审计。而2000年美国SEC规定，业务审计都可以外包，但与内部会计控制、财务系统、财务报表有关的内部审计，如果客户公司总资产规模在2亿美元以上，会计师事务所提供的内部审计服务不得超过40%.总的说来，内部财务审计和管理审计都可外包。

　　（二）内部审计外包的形式和承包人

　　关于内部审计外包的形式，国外学者也进行了分析。Martin、Lavine（2000）以Barr＆Stanley（1993）的研究为基础，阐述了内部审计的四种外包形式：1 补充（supplementation），通过补充，外部承包人和公司内部审计部门一起完成短期内需大量时间或需要专门技术的工作；2 审计管理咨询（auditingmanage mentconsultation），这是对原有咨询或审计项目的扩展，组织可能设立内部审计职能，也可能不设立；3 全外包（totaloutsourcing），这在本来就未设立内部审计职能的中小企业比较流行；4 替代（replacing），即用外部机构替代现有的内部审计部门。按外包的程度，替代可分为部分替代和全部替代，正是“替代”这种形式直接威胁到了内部审计人员的生存，引起的争论也最大。在美国和加拿大，全部替代的情形并不多，Kusel等（1997）对外包程度（thedepthofout sourcing）的调查显示，美国和加拿大的平均外包程度分别为10 5%、9 6%.而2000年美国SEC的规定对内部审计外包的程度也有影响。

　　谁能提供内部审计的外包服务呢？内部审计外包服务的提供者包括会计师事务所、管理咨询公司以及其他类型的组织机构。Pelfrey＆Peacock（1995）的调查显示，近一半的内部审计外包服务是由公司的外部审计师提供的。Kusel等（1997）调查显示，国际上最大的会计师事务所、地方会计师事务所、咨询专家、金融机构以及其他组织都可提供内部审计外包服务，其提供服务的比例在美国分别为57 6%、10 2%、23 1%、0 8%、8 3%，在加拿大分别为62 2%、16 2%、18 9%、0、2 7%.可见，国际会计师事务所在内部审计外包中扮演了绝对重要的角色，这也引起了人们对其独立性的关注。

　　二、关于内部审计外包问题的若干论争

　　（一）内部审计业务外包的利益之争

　　内部审计外包的发展史也是一部外包与反外包的斗争史。20世纪90年代至今的美国，关于内部审计外包问题的论争十分激烈。AICPA、IIA、国际级会计师事务所、美国的一些大公司、SEC，甚至美国国会都参与了这场论争。Rittenberg＆Covaleski（2001）和Covaleski等（2003）的两篇文章用职业社会学理论和制度理论分析了这种论争的性质，并从“出现混乱”、“管辖权之争”、“为争夺管辖权而构建新知识体系”三个阶段描述了各利益主体之间的论争情况①。出现“混乱”主要体现在内部审计和外部审计地位与需求的相对变化。1941年IIA成立后一直致力于内部审计职业的发展，“到20世纪70年代末，即便用JamesCarey所提出的7个相当严格的判断一个‘职业’的资格条件来评判，内部审计界也已赢得了‘成熟职业’的权力”（IIA，2003）。1977年，《外国贿赂行为法》（FCPA）颁布实施，赋予了内部审计人员新的职责：评价组织内部控制系统，并以此为基础揭露重大的舞弊和非法行为。FCPA被认为是内部审计的法律依据（钱伯斯，1995）。而内部审计在保护资产安全、降低风险、改善组织运营效率效果方面的作用也得到企业高管层的认可。这一系列因素使得20世纪70年代末以来内部审计人员的数量、地位、报酬都有所增加或提高。与此形成鲜明对比的是，外部审计经历了两次法律诉讼的高潮，第一次是20世纪80年代末90年代初，第二次是20世纪90年代末到本世纪初的安然、世通等一系列的诉讼案件，美国国会和SEC都想加强对会计师事务所的管制。另外，迫于反托拉斯行动的压力，AICPA在道德守则中取消了禁止直接招揽其他事务所的客户和职员的条款，会计师事务所之间也开始在收费和审计效率方面展开竞争，而且竞争日趋激烈。风险与收益的权衡明显对外部审计不利，所以，会计师事务所必须寻求服务多元化来维持其生存。内部审计、外部审计地位和需求的相对变化就引发了管辖权之争。

　　AICPA早在1978年发布的《审计人员职责委员会报告》就声称传统的职业分界线已被证明不再适用；1982年AICPA又发布了《业务审计合约》的报告，将业务审计从一项由公司内部提供的服务，重新界定为可以由外部审计人员作为独立承包人来提供的服务②；1996年5月，AICPA职业道德执行委员会发布了道德准则解释IDI-13《征求意见稿：扩展的审计服务》，认为外包不会损害外部审计人员的独立性，只要：（1）依然是管理层对内部审计部门负责；（2）事务所没有成为客户的管理层或雇员，或扮演类似角色；（3）内部审计职能不是从事实时的监控活动。之后，AICPA又成立了“确认服务特别委员会”，探讨可由外部审计人员提供的各种确认服务的新形式。AICPA为注册会计师争夺内部审计服务大开绿灯。

　　会计师事务所也表现积极。曾经是内部审计外包最为活跃的ArthurAndersen事务所在1997年发行了一个推销的小册子，声称内部审计外包是“一个战略性概念———是一种为企业增值的方式”（strategicconcept—awaytoaddvaluetoabusiness），它列出外包的种种好处，极力呼吁企业专注于可以为其创造和维持竞争优势的重要“核心”领域，而将诸如内部审计这样的非核心职能外包。

　　①②在该报告中，AICPA还强调“财务审计为从事业务审计提供了极佳的背景基础”，认为独立性的问题不应成为外部审计人员从事业务审计的障碍，并将独立性的道德原则界定为禁止外部审计人员成为委托人（客户）的内部职员。显然，它已经认可了将传统的属于内部审计人员的管辖权向外部审计人员开放。以下的资料根据Rittenberg＆Covaleski（2001）和Covaleski等（2003）的两篇文章整理。

　　与此同时，IIA和一些大公司的内部审计部门展开了反击。IIA于1994年发布了《IIA对内部审计外包的看法》的白皮书，IIA强调：“由训练有素的员工合理组成的合格的内部审计部门，比外部承包人能提供效率更高、更有效的内部审计职能。”IIA认为内部审计人员“十分熟悉组织的政策、程序、操作实务以及员工”，通过日常工作的经验，内部审计人员可以熟知组织的文化、流程、风险及控制，因而能获得可赋予组织竞争优势的“私有知识”（proprietaryknowledge），这使他们能为组织管理层提供特定的服务，特别是在FCPA所规定的内部控制风险分析及内部控制系统评价领域。IIA还指出了外包的各种缺陷：如，外部审计人员独立性的缺乏违反了AICPA的道德守则，因而也降低了外部审计在资本市场上的价值；免去了管理层对内部控制的责任；带来较高的学习成本等等。IIA反对内部审计外包最强有力的回击是1996年1月19号，在AICPA职业道德执行委员会的开幕式上，IIA大胆地提出反对完全将内部审计职能外包给公司的外部审计师，因为这将损害事务所的独立性。美国的一些大公司的内部审计部门主管也纷纷揭示将内部审计职能置于组织内部的好处，他们认为内部审计部门可以通过熟知企业、对比分析和建立基准，来获得竞争优势。

　　AICPA和IIA也为争夺管辖权而纷纷构建新的知识体系。

　　AICPA于1996年发布《征求意见稿：扩展的审计服务》，对“独立性”重新做了解释；1997年“独立性准则委员会”（ISB）成立，1998年ISB发布《服务公众利益：审计人员独立性的新概念框架》；AICPA还竭力提升CPA作为“知识职业”（knowledgeprofession als）的形象。新上任的主席Elliott提出了“XYZ证书”的概念：“给那些能通过战略性地使用信息、创造新知识来帮助个人或组织实现目标的人”的一种职业证书。作为一种跨学科的全球性证书，由新成立的“战略经营职业协会”（InstituteofStrategicBusinessProfessionals，ISBP）来负责管理。Elliott认为必须通过“XYZ证书”来重建理论知识体系，“知识体系是会计职业事实上的标志”。

　　与此同时，IIA也修改其道德守则及理论知识体系。1999年IIA发布了《道德守则的征求意见稿》， 对“独立性”和“客观性”重新定义；1999年IIA还对1978年的内部审计定义进行修改，更强调内部审计的增值功能；《内部审计师》杂志上的一系列文章也在宣称内部审计人员是当代的“知识工人”。

　　SEC也一直关注着形势的发展。它在2000年6月计划进行更广泛的新的管制，其中包括禁止事务所同时进行审计服务和十类非审计服务（包括内部审计），同时也要禁止或有收费（contingentfees）和“增值收费”（value-addedbilling），但迫于国会的压力，最后做出了让步。“安然事件”的爆发，促使了Sarbanes-Oxley法案的出台，该法案明确规定，“执行发行证券公司审计业务的注册会计师事务所”不得为同一客户提供“内部审计外包服务”。

　　我们相信，Sarbanes-Oxley法案和NYSE的新管制将使内部审计外包的利益格局发生新的变动。

　　（二）支持与反对内部审计外包的基本观点

　　理论界和实务界都在关于内部审计外包的优缺点方面展开了激烈的争论。综合起来，外包支持者认为外包的优势包括：1 使管理层集中关注核心竞争力和战略计划；2 外部人不会受到组织内各部门间权利斗争的影响，因而更能保持独立；3 有规模经济效果，可以更低的成本提供同样甚至更好的服务；4 同一事务所提供内审和外审服务产生协同效应，可以减少财务审计收费；5 会计师事务所可通过责任保险来保证质量；6 资源分配更具灵活性，因为它使公司花费的是固定成本，但根本上是变动成本；7 可以利用内审无法获得的专门技术；8 可以获得前沿的最新实务；9 明确以客户为中心；10 可以通过熟悉当地情况的训练有素的员工在国际和跨文化的范围内提供服务；11 会计师事务所的声誉可能改善公司管理层与董事会、公司与外部审计师以及管制者间的关系。

　　外包反对者认为外包的劣势包括：1 以暂时的低成本来吸引客户是会计师事务所惯用的伎俩，到一定阶段，事务所会将价格提高，或从外部审计收费中得到补偿；2 随着时间的推移，一些承接外包的事务所占领了市场，因竞争的减弱他们会提高价格，因而外包提供者将获得更大的超额报酬；3 外包后不可能使用内部审计来发展新的管理方法或手段；4 承包人不如内部审计人员熟悉企业的实际情况、了解管理层所需，不能积极主动地围绕企业目标而展开审计工作，进而影响审计业绩；5 存在不同的忠诚度：内部员工忠诚于组织，而外包承包者忠实于承接外包的事务所。这意味着，承包人不用承担最终结果，但内部提供者必须承担；6 公司治理是一项无法外包的管理职能，而内部审计是公司治理的组成部分；7 如果同一事务所既做内部审计又做外部审计，那么管理层和审计委员会将丧失一个客观的信息渠道；8 审计结果无法保密，因而存在泄漏成功的经营实务、竞争优势及其他商业秘密的风险；9 外包承包人可能使用缺乏业务经验的员工来进行审计，但内部审计部门能提供拥有专门技术的知识渊博的员工来进行审计；10 外包后会失去内部审计部门这一训练基地；11 缺乏长远规划，外包服务提供者只关注合约期内的事，不可能进行长远规划；12 外包可能破坏内部审计业务的连续性；13 组织结构改变过程中必然存在固有的风险和过渡成本。

　　学者们和实务界人士大多认为，内部审计外包没有绝对的好或不好，和传统的内部审计活动一样，外包有时会成功，有时也会失败。

　　三、内部审计外包理论的深层分析

　　面对激烈的争论，学者们也试图从组织职能外包理论、交易成本理论、委托代理理论的角度寻求解释。此外，还有学者特别关注外包对外部审计师独立性所产生的影响，并进行了实证分析。

　　（一）组织职能理论下的外包问题

　　组织内部职能外包的原理，一般是从经济学的角度来描述的：在需要降低成本的新竞争环境下，组织可以通过集中于“核心业务”，外包“非核心业务”给外部承包人，来更有效地管理生产并提高经营的灵活性。

　　Matusik＆Hill（1998）则从知识的不同类别分析了职能外包问题。他们认为，在外包工作中，外部职业人员掌握特定的知识非常关键。Matusik和Hill从两个维度来区分知识：（1）私人知识与公共知识（privateversuspublicknowledge）；（2）结构性知识与组件性知识（architecturalversuscomponentknowledge）。私人知识是在组织内部发展起来的，包括特定的工序、流程、惯例、文件、商业秘密，这类知识能赋予组织特定的竞争优势，所以极其怕被泄漏。公共知识存在于外部环境中，包括各种工具、技术流程、会计审计实务等，在社会、经济领域、工业企业和职业团体中都存在公共知识，这类知识适用于不同的组织环境，如JIT、MBO、TQM等都属于此类知识。作为一种公共物品，这类知识不能给企业带来独特的竞争优势，其关键是在于拥有充分的专门知识去识别此

　　（一）组织职能理论下的外包问题

　　组织内部职能外包的原理，一般是从经济学的角度来描述的：在需要降低成本的新竞争环境下，组织可以通过集中于“核心业务”，外包“非核心业务”给外部承包人，来更有效地管理生产并提高经营的灵活性。Matusik＆Hill（1998）则从知识的不同类别分析了职能外包问题。他们认为，在外包工作中，外部职业人员掌握特定的知识非常关键。Matusik和Hill从两个维度来区分知识：（1）私人知识与公共知识（privateversuspublicknowledge）；（2）结构性知识与组件性知识（architecturalversuscomponentknowledge）。私人知识是在组织内部发展起来的，包括特定的工序、流程、惯例、文件、商业秘密，这类知识能赋予组织特定的竞争优势，所以极其怕被泄漏。公共知识存在于外部环境中，包括各种工具、技术流程、会计审计实务等，在社会、经济领域、工业企业和职业团体中都存在公共知识，这类知识适用于不同的组织环境，如JIT、MBO、TQM等都属于此类知识。作为一种公共物品，这类知识不能给企业带来独特的竞争优势，其关键是在于拥有充分的专门知识去识别此类知识的存在，理解它并将其运用于组织。结构性知识和整个组织的哲学观、规划、惯例有关，组织的哲学观、规划、惯例是从组织文化长时间、逐步纵深的展现中搜集提炼出来的，这种组织文化足以形成对整个组织系统综合的、难以言状的理解。组件性知识与组织消耗特定的投入、生产特定的产出的各子系统的具体经营相关，这类对组织而言可能是核心的，也可能是非核心的，在性质上可能是私有的，也可能是公共的。

　　Matusik和Hill推测组织最可能将属于公共的非核心组件性知识的工作外包给外部承包人，因为这可以尽量减少私有知识的泄漏，同时获得大量公共知识。问题是，外部审计人员在为客户服务时，既接触到组织公共的组件性知识，也会接触到组织的私有及结构性知识，这一直是靠AICPA的职业道德守则来约束的。然而将既需要公共的组件性知识，又需要私有的结构性知识的工作进行外包时，必定充满了矛盾和冲突（Whittington等，1994）。

　　（二）交易成本理论下的外包问题

　　是在组织内部设立内部审计职能，还是将其外包、从市场中寻找服务提供者？这正是交易成本经济学试图解释的企业与市场的关系问题。张五常（1983）指出，利用市场的成本包括发现相关价格的成本、获悉产品性能的成本、计量成本以及确认个体对协同努力所作贡献的成本。交易主体会将利用市场的这些成本与在企业内实现交易的组织成本进行比较，来选择成本较低的交易方式。是利用企业外部人的审计服务，还是在企业设立内部审计部门，同样会在进行这种比较后作出选择。

　　Widener＆Selto（1999）运用交易成本经济学关于组织关系的理论，建立模型来描述并解释内部审计外包的程度。他们采用了Williamson的三个分析维度，并将不确定性进一步分为环境不确定性（envi ronmentaluncertainty）和行为不确定性（behavioruncer tainty）。从600家上市公司（按行业分层）的随机样本中，采用问卷调查法并结合档案资料，获取定性和定量数据，对定量数据进行多元回归分析，对定性数据用定性分析软件ATLAS进行分析。结果显示，在回归模型中，计量资产专用性、交易频率及其相互作用的指标与内部审计外包的关系是显著的，其他衡量不确定性的变量却不显著。

　　（三）代理理论下的外包问题

　　Caplan＆Kirschenheiter（2000）运用代理理论考查了将内部审计外包给会计师事务所的情况。内部审计部门和注册会计师都宣称自己拥有更先进的审计技术，因而更适宜从事内部审计，但该文试图在不考虑审计专业技术差异的情况下，运用代理理论来考查内部审计外包问题。该项研究意在表明，即使内部审计人员和注册会计师在专业技术上没有差异，外包也是有价值的。作者还考察了公司控制系统的特征对外包动机的影响。

　　作者假定注册会计师的“深口袋”会刺激外包，而高的机会成本会产生负激励，然后分别描述了与内审人员和外审人员的最优雇佣契约。作者指出注册会计师与内审人员在经济上的差别有两点：（1）内部审计失败后对内审人员的惩罚是有限的，雇主———雇员关系的性质使内审人员事实上承担的责任有限。而会计师事务所拥有充足的资产，能够赔偿内部审计失败给客户造成的损失；（2）注册会计师是经许可的第三方确认服务的提供者，因而比内审人员要求更高的保留工资（reservationwage）。在作者构建的模型中，外包的唯一好处是对雇佣内审人员契约中约束条件的克服，唯一的劣势是注册会计师有更高的保留工资。结果发现，注册会计师可提供高质量的鉴证服务，但可能收费也更高。这个结果支持了内部审计人员所宣称的低成本优势，以及注册会计师所宣称的高质量服务。作者也发现风险越大，越可能外包，这里的风险包括存在控制缺陷的风险以及未能发现控制缺陷所带来的损失。

　　Adams（1994）也认为代理理论有助于解释内部审计外包问题。代理理论假定企业内存在信息不对称的问题阻碍委托人有效地监督代理人的机会主义行为。对于需要特定和复杂知识的行业，如保险行业，在企业内雇佣内部审计人员可能是更加符合成本效益的契约机制，通过这个机制，委托人可控制代理人的偷懒，代理人可向委托人发出其履行职责情况的信号。代理理论预测在复杂的经营环境下组织更可能在企业内设立内部审计部门，而不是将内部审计职能外包。

　　（四）外包对独立性影响的实证分析

　　Swanger（1998）就会计师事务所同时为客户提供内、外部审计服务时，财务分析师对会计师事务所独立性、客户财务报告可靠性的认识，以及对客户的投资意愿所受到的影响，进行了实证研究。

　　Swanger用两阶段问卷调查法收集有关数据。第一阶段是外包和非外包的比较，结果显示，同时提供内、外部审计服务会使财务分析师对会计师事务所独立性（形式上和实质上的）的认识产生负面影响。第二阶段考查外包的程度和职务分离时的情况，结果表明，适当的职务分离，即由单独的咨询部门进行内部审计，会使财务分析师对会计师事务所独立性的认识产生正面影响。尽管内部审计外包不会直接影响财务分析师对财务报表可靠性的认识以及对客户的投资意愿，但因对独立性的影响而会产生间接影响。第二阶段的结果表明职务分离可以提高财务报表的可靠性，然而，部分外包与全部外包之间却没有发现差异。

　　Swanger还特别强调：1 无外包的情形和外包给非外部审计事务所之间没有显著差异，这说明外包本身不存在问题，没有适当保障（如职务分离）的外包才产生了审计人员的独立性问题；2 全部外包与部分外包之间无显著差异，这说明与其说外包是一种经济需要的问题，不如说是一个审计人员跨越了审计者与被审计者之间的界限，无论外包的程度如何，都让人对审计人员的独立性产生怀疑；3 无论是否外包、外包的程度如何、是否有组织结构上的保障，65%以上的实验参与人都对外部审计人员的独立性持怀疑态度。

　　James（2000）考查了内部审计职能外包是否能提高使用者在防范财务报告舞弊方面的信心。研究结果表明：银行贷款人认为将内部审计职能外包给国际级会计师事务所，比由内部审计部门进行审计并向高管层报告，防止舞弊发生的可能性更大，发现舞弊并报告的可能性也更大。无论内部审计外包给进行外部审计的同一会计师事务所，还是不同的会计师事务所，结论都是一样。James认为，为了提高财务报告信息使用者的信心，公司要么将内部审计外包，要么设立内部审计部门并向审计委员会报告。

　　Lowe，Geiger＆Pany（1999）考查了内部审计职能外包给公司外部审计师时，财务报表使用者对审计人员独立性、财务报表可靠性以及投资决策方面的认识所受到的影响。Lowe等区分了五种情形：1 无外包的情形；2 外包给未承接本公司财务报表审计的会计师事务所审计人员；3 外包给承接本公司财务审计同时还履行部分管理职能的会计师事务所审计人员；4 外包给承接本公司财务报表审计的事务所同一审计人员；5 外包给承接本公司财务报表审计的事务所不同的审计人员。结果显示各种外包情形与无外包的情形存在显著差异。另外，外部审计人员履行部分管理职能有显著的负面影响。如果事务所将承接内部审计与承接财务报表审计的人员分开，则产生显著的正面影响。

　　四、对外包理论与实践的评述及我们的意见

　　上文就学者们对内部审计外包理论与实践的论争进行了综述，通过研究可以发现，学术界和职业界的各种不同意见既涉及到对各自职业利益的维护，也涉及到研究前提的差别设定，更涉及到对内部审计本质认识的偏差。

　　（一）关于研究背景

　　我们认为，应客观地分析内部审计外包问题，避免受职业利益的影响，同时，考虑内部审计外包问题产生和发展的历史文化背景，这有助于我们保持清醒的头脑，抓住更本质的东西。

　　首先，利益之争导致西方学者和实务界人士的研究多带有明显的价值取向。从AICPA、IIA、会计师事务所、美国大公司的内部审计部门关于内部审计外包的斗争可以看出，一直有一个无形的利益之手在左右着他们，使得这种斗争关系十分复杂。许多学者和实务界人士也未能独善其身，在研究的论述或结论中带有明显的偏向。

　　其次，我们不能忽视社会公开化程度对内部审计外包的影响。西方文化和东方文化存在巨大差异。美国是一个追求公开化、透明化的社会，美国公司的股权极为分散，这使得广大公众对公司的内部情况关注密切，加上美国公司财务舞弊丑闻不断，中小股东遭受了损失。这些因素使得投资者迫切希望管理层能将公司的所有情况予以公开化，这包括将公司的内部审计也公之于众。将内部审计外包不失为管理层满足公众对“公开化、透明化”需求的一种极佳的策略。

　　最后，流行一时的企业再造对内部审计外包产生了影响。一些公司为了显示其致力于改善管理，便追求时尚，迫不及待地接受新的管理理念、采用新的管理手段，而不论其能否真正带来效益。受企业流程再造的影响，内部审计外包也成了一种时尚。在Kusel等（1997）的调查报告中，关于内部审计外包的原因，3%的美国公司内部审计经理认为管理层是为了“追赶潮流，跟从那些正在外包的人”。Malone（1997）在Forbes杂志发表题为“时尚之短暂”（Awaytooshorthistoryoffads）的文章认为，企业再造是组织迫于适应新竞争环境的需要，而不断调整其组织结构，但“在缺乏智慧的经理人手中，企业再造变成了盲目地削减规模，切肉斧不仅剁掉了脂肪，连组织的精肉和骨杆也削去了”，他提醒大家吸取TQM、Z理论的教训，“不要外包了你的判断力”。

　　（二）关于外包优缺点的争论

　　首先是审计质量的问题。我们认为，从自身的素质和组织的需要来看，注册会计师完全可以成为内部审计师（王光远，2002），但注册会计师和内部审计部门所提供的内部审计质量总体上并非必然存在优劣之分。许多学者认为承接外包的事务所拥有更强的技术实力，掌握着最新的实务，内部审计部门却不具备，因而外包后可以提高审计的质量。其实这并非必然，统计抽样技术就是内审人员最早使用，后来才被外审人员广泛应用的（Sherer＆Kent，1983），Courtemanche（1991）通过分析内审人员的素质也对“外审人员优于内审人员”进行了批判，前五大之一的安达信事务所1995年的调查显示“60 8%的企业认为内部审计人员都具有执行各类审计所必需的技能”（王光远，2004）。另外，西方学者在运用相关理论分析外包问题时，对质量问题的假定也存在冲突：Caplan和Kirschenheiter用代理理论分析外包问题时，认为会计师事务所的财务实力更强，与内部审计人员相比能承担更大的责任，因而审计的质量也更高；Widener和Selto用交易成本理论分析外包问题时，前提必然是市场与企业提供的产品或服务应是同质的，否则不能仅仅把企业看作是对市场无差异的替代。①

　　其次，独立性问题曾是提供内部审计服务的会计师事务所的一根软肋，倍受指责和攻击，学者们也进行了大量的实证研究。安然事件中，独立性问题暴露无遗，正如SEC前主席AuthurLevitt所说，安然案例中最大的利益冲突就在于内部审计的外包，因为安达信实质上是在审计自己的工作（Aldhizer等，2003）。所以Sarbanes-Oxley法案明确规定，“执行发行证券公司审计业务的注册会计师事务所”不得为同一客户提供“内部审计外包服务”，这也许暂时缓解了人们对事务所形式上独立的疑虑。

　　①实际上，我们也不能把外部人和内部审计部门所提供的内部审计服务质量看作完全一样，实际中肯定存在差异，这种差异可能很难衡量。如果考虑这种差异，用交易成本分析时需要考虑的因素就更多了，比如质量差异所带来的利益或损失。情形比较复杂，在此就不展开叙述了。

　　最后，在前文关于外包优缺点的分析中，许多问题并非外包或内置之间的绝对差异，相互可以弥补，但内部审计部门的优势中，有两点可能是外包无法替代的。一是为管理层服务的忠诚度。内部审计职能是公司内部治理的一部分，也是组织文化的一部分，对组织的忠诚并非靠利益性的契约关系所能培养出来的，也并非靠经济利益的激励所能刺激出来的。