企业内部环境审计定义研究

　　[关键词]企业内部；环境审计；要素；定义

　　一、现有内部环境审计定义综述

　　国际内部审计师协会在《内部审计师在环境问题中的作用》中提出：“环境审计是环境管理系统的一个组成部分，借此，管理部门可确定组织的环境管理系统在确保组织的经营活动符合有关规章和内部政策的要求上是否充分。”

　　格兰特。莱杰伍德在其所著的《环境审计与企业战略》一书中指出：“环境审计是企业战略的重要组成部分，它不仅涉及到企业的技术改造、产品创新能力，而且涉及到企业的生产、储存、营销等各个方面。”

　　上述定义中虽然都把“环境审计”作为被定义的对象，但都是从企业内部审计的角度出发，因此，本文将它们作为对内部环境审计的定义。

　　此外，我国学术界有关内部环境审计的主要观点有：王德升、杨树滋把内部环境审计定义为：“为达到促进与影响企业环境的各项活动有关的经营管理和评价该企业环境政策遵守情况这两个目标，对该企业有关环境保护的组织、管理系统及程序的状况系统地、成文地、定期地和客观地进行评价的管理手段。”

　　陈正兴提出：内部环境审计由企业内部审计人员进行，主要是对企业有关环境保护的组织、管理系统及程序的状况进行客观地评价，以达到促进与影响企业的各项经营管理，评价企业环境政策情况这两个目标，是一种环境管理手段。

　　汤亚莉、刘星认为，企业内部的环境审计应该是：“对企业在执行国家的环境保护法规、在生产经营过程的同时不破坏自然与社会环境方面的行为和成效的评价。”我们认为上述观点存在以下几个问题：（1）没有全面包括内部环境审计的种类。根据最高审计机关国际组织（INTD SAI）所属的环境审计工作小组（WGEA：Working Group on 　Environmental Audit）印发的《从环境视角进行审计活动的指南》，内部环境审计应包括财务审计、合规性审计和绩效审计。但现有的定义只反映了其中一个或两个类型。（2）上述几个定义没有准确界定内部环境审计的主体。（3）没有准确描述内部环境审计的对象。（4）上述定义中只有国际内部审计师协会的定义提到了依据问题，其他几个定义均没有对此问题做出说明。（5）有些定义没有指出内部环境审计的本质所在。

　　二、企业内部环境审计定义要素分析

　　我们认为，内部环境审计的定义应该包括内部环境审计的目标、主体、对象、依据及本质等要素。本文对各个要素分析如下：

　　（一）内部环境审计的目标

　　内部环境审计的目标是指企业开展内部环境审计所期望达到的或应当达到的目标，它是开展内部环境审计工作的指南。由于审计目标具有层次性的特点，因此，我们也可以将内部环境审计的目标分层次进行研究。内部环境审计的目标可以分为以下三个层次：

　　1.内部环境审计的最终目标

　　纵观国外环境审计的产生与发展过程，不难发现企业内部环境审计的产生是企业对日益增多的环境法律、法规以及社会公众日趋加强的环境意识所做出的必然反应。由于在这样的社会环境中，企业的环境风险不断增强，企业为了规避环境风险，寻找“绿色保护”才会把注意力转向内部环境审计。虽然进行内部环境审计在某种程度上会有损于企业短期内利润最大化目标的实现，但是却能为企业创造良好的长期发展环境，进行内部环境审计就成为维护企业自身可持续发展的一种途径。因此，我们认为内部环境审计的最终目标就是要协调企业与自然、社会之间的关系，实现企业自身的可持续发展。

　　2.内部环境审计的一般目标

　　内部环境审计的一般目标，是指适用于内部环境审计的所有类型（内部环境财务审计、内部环境合规性审计、内部环境绩效审计），且能反映内部环境审计本质的目标。我们认为内部环境审计的一般目标是监督企业受托环境责任的履行，并对履行的公允性、合法性和效益性进行评价。

　　戴维。弗林特教授认为：审计是以受托经济责任关系或公共受托经济责任环境的存在为首要前提。著名审计学家汤姆。李教授提出：要求人们的行为对他人负责是人类活动的一个共同特征，正是这一特征构成从古到今审计功能的基础。在此意义上，审计正是作为强化受托经济责任过程的手段而被运用的。上述观点说明，审计是以受托经济责任关系的存在为前提的，并以保证和促进受托经济责任的全面有效履行为目标。因此，我们也可以将监督和评价受托环境责任的履行情况作为内部环境审计的一般目标。

　　3.内部环境审计的具体目标

　　内部环境审计的具体目标是对公允性、合法性和效益性的一般目标的进一步细化，通常可以是：

　　（1）公允性即验证企业内部环境会计所记录的与环境有关的经济业务和经济事项是否真实；是否对发生的所有环境相关事项进行了完整、及时的记录；所记录的金额是否正确、适当；所记录环境相关事项的分类是否恰当；是否对环境相关事项做出恰当披露；记录和披露环境绩效、环境问题的财务影响的方法是否合理。

　　应当指出的是，公允性并不能保证记录、报告的事项与实际情况绝对相符。由于许多环境经济活动和事项尤其是环境成本和环境负债的发生及其发生额都具有不确定性，因此，我们只能要求相关记录的公允表达，而非真实表达。

　　（2）合法性即验证企业内部与环境有关的经济活动和经济事项是否遵循了有关国家有关环境法律法规、企业自身的环境规章和制度以及有关的环境标准。

　　（3）效益性即验证企业内部与环境有关的经济活动和经济事项是否能达到预定的绩效。

　　（二）内部环境审计的主体

　　企业内部环境审计的主体是指企业内部环境审计的执行者，即内部审计机构。国外内部环境审计最初是一些企业为满足规避环境风险的需要，而由内部审计人员定期检查和评价企业的环境问题；根据内部环境审计的性质和特点，审查企业相关环境事项记录的公允性以及环境活动的投资费用、成本和效益。评价企业对国家有关环境法律法规政策的遵循情况、企业环境管理的状况是企业内部环境审计的基本内容，也是内部审计机构构成内部环境审计主体的客观基础。因此，内部审计机构由于其服务内向性的特点，势必成为企业内部环境审计的主体。

　　环境审计横跨多学科的相关知识，因此现有的内部审计机构有时无法独立完成内部环境审计。为了实现内部环境审计这样一个庞大的系统工程，可能需要对现有的内部审计机构进行适当调整。我们可以选择如下两种调整方式：第一种方式，不设立专门的环境审计机构。仍然由常规的内部审计人员组成内部环境审计小组，并对原有审计人员进行适当的培训，必要时聘请相关学科的专家辅助审计。第二种方式，在内部审计机构中设立专门的环境审计小组。这个小组由各方面的专家组成，包括审计师、工程师、经济学家、环境学家等。

　　（三）内部环境审计的对象

　　内部环境审计的对象是指实施内部环境审计企业自身承担的受托环境责任。受托环境责任是指受托人在治理环境污染和保护生态环境等与环境相关的经济活动中对委托人所应承担的责任。需要强调的是，环境责任的委托人应该包括享有环境权利的全体社会公众，而不仅仅是企业的所有者。

　　通常我们认为企业的环境责任主要来自于以下三个方面：①

　　1.来自道义上的环境责任

　　所谓企业应承担的道义上的环境责任，是指按照因果式的逻辑关系要求企业必须主动承担的环境责任。随着伦理学向企业和企业管理的引入，以及企业环境管理理念的重新构建，越来越多的企业认识到自己是庞大社会体系中的一个组成单元，企业自身与其生存和发展的生态环境息息相关。企业的生产经营活动导致了环境污染，那么，企业就应该承担道义上的环境污染治理责任。

　　2.法律原因导致的环境责任

　　法律原因导致的环境责任，实际上就是由于国家法律的要求而使企业在治理环境污染方面所承担的法律责任。生态环境的日益恶化以及可持续发展理念的提出，促使世界上的许多国家不断加强环境立法和执法的力度，使得企业来自于法律方面的环境责任也不断增强。

　　法律的强制性和规范性要求企业必须为自己过去的所作所为承担法律责任，要求企业在从事生产经营活动过程中切实注重环境影响。

　　3.由经济意义上的委托代理责任所引发的环境责任

　　企业从事生产经营的资源是由外部的资源所有者提供的，企业的资源提供者与企业管理当局之间存在着委托代理关系。因此要求企业管理当局对资源提供者负有妥善保管和运用以使资源提供者的利益达到最大化的责任。由于人们越来越认识到没有良好的环境形象，会使企业的生产经营受到影响，甚至威胁到企业的生存，因此积极参与环境污染治理和环境保护是保证投资者财富最大化的重要手段。

　　环境责任的三种来源使得企业承担的受托环境责任不仅具有经济责任的性质而且具有社会责任的性质。一方面，企业的各项环境相关活动中既要讲求环境资源的合理开发和最佳利用，也要在环境保护和治理中以最少的投入达到最佳的目的，即实现经济性；另一方面，受托环境责任又是一种社会责任，要求内部环境审计必须对废气量、废水量、噪音等难以用市场价格表述、但会对整个社会造成影响的社会责任进行审计，要对整个社会负责。

　　（四）内部环境审计的依据

　　环境审计的依据可分为两个层次：开展环境审计的依据，即环境审计的理论基础；评价依据，即衡量、考核、评价经济行为对环境影响的程度（包括有利影响和不利影响）以及受托环境责任履行好坏的准绳和尺度。②企业内部环境审计的评价依据主要包括：

　　1.环境相关事项的财务与会计核算准则

　　由于环境事项的特殊性，对环境相关经济活动进行计量与核算需要特定的相关准则予以指导。这些准则应该能够构造一个综合的资源环境与经济核算体系来反映经济增长导致的生态破坏、环境恶化和资源代价，以便内部环境审计中能够准确评价企业自身经济活动对环境的影响。

　　2.环境法律法规

　　我国目前已建立了比较完整的环境法律体系，如《环境保护法》、《大气污染防治法》等环保法律和《土地法》、《渔业法》等资源开发利用和保护的法律以及一批环境保护协议和议定书。这些都为企业开展内部环境审计提供了法律依据。

　　3.环境标准

　　环境标准是国家为了维护环境质量、控制污染从而保护人类健康、社会财富和生态平衡而制定的各种技术性指标和规范的总称。它是具有法律性的技术规范，是环境审计评价的主要技术依据。我国的环境标准包括环境质量标准、污染物排放标准、环境基础标准、方法标准等各类国家环境标准，为企业实施内部环境审计时收集充分的证据，进行判断提供了参照准绳。

　　4.企业的各类环境管理政策和计划

　　企业自身为环境管理所制订的各项政策和计划是企业环境管理系统的必要组成部分，它规定了企业环境管理的具体内容和方式，因此它也为内部环境审计提供了判断标准。

　　前文中已经提到，企业内部环境审计同其他各种审计一样，应该包括财务审计、合规性审计和绩效审计三种类型，结合企业内部审计的特征可以把三类审计具体表述为：企业环境会计核算信息审计、企业环境法律法规执行情况审计、企业环境管理系统及各项经济活动审计。按照内部环境审计类型的不同，选择使用的依据也不同。例如：对企业环境会计核算信息进行审计时，可以使用有关的财务与会计核算准则、环境法律法规和环境标准作为审计依据；而对企业环境管理系统及各项经济活动进行审计时，就要使用环境法律法规、环境标准和企业的各类环境管理政策和计划作为审计依据。

　　（五）内部环境审计的本质

　　本质是指事物本身所固有的、决定事物的性质、面貌和发展的根本属性。因此，对企业内部环境审计的本质进行研究就是要弄清楚内部环境审计是什么，解释内部环境审计的内涵和外延。对内部环境审计的本质进行抽象和概括。一方面，我们可以借鉴对环境审计本质的研究成果，因为企业内部环境审计属于环境审计的一种，所以内部环境审计的本质应该在某些方面具有与环境审计本质相似的地方；另一方面，我们还必须牢记内部环境审计属于企业内部环境管理系统的一部分，由企业内部审计机构来实施，因而它还受到内部审计特征的影响。

　　1. 对环境审计本质的三种认识

　　随着社会经济的发展，科学技术和人的思维能力的进步，人们对事物本质的认识会进一步深化和延伸，因此环境审计的本质会随着社会的发展、经济管理的发展，而不断地发展变化。目前人们对环境审计本质的认识主要有如下三种：

　　（1）检查论，即认为环境审计是对适应于环境要求的有关经济业务及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查，此观点主要侧重于审计的检查职能。

　　（2）评价、鉴证论，即认为环境审计是对企业环境管理责任和环境管理业绩进行评价或鉴证，此观点主要侧重于环境审计的评价、鉴证职能。

　　（3）经济监督论，即认为环境审计是一种监督活动，即监督企业环境管理责任的履行，此观点主要侧重于环境审计的监督职能。

　　2.内部审计的特征对企业内部环境审计本质的影响

　　（1）企业内部环境审计的本质不应是鉴证

　　所谓鉴证，是指鉴定和证明。鉴证最大的特点是由当事人以外的独立的第三者履行。因为独立的第三者，既与审计事项的委托人没有利害关系，也与被审计事项的当事人没有利害关系，这样的鉴证工作才具有客观公正性，鉴证结果才能使人信赖。而内部审计机构从企业这个主体来讲，并非第三者，它作出的鉴定最多只能是一种“自我鉴定”，其客观公正性是极其有限的，对外是难以让人信服的。因此，内部环境审计的本质不可能是鉴证。

　　（2）企业内部环境审计的本质应当是监督和评价

　　企业的内部环境审计作为企业环境管理系统的重要组成部分，应当对企业环境会计核算情况、环境法规的执行情况以及环境管理系统的运行状况进行检查，得出他们是否按照预定轨道进行的结论；同时监督企业各项环境管理政策和计划的实施，使它们能够起到消除或防范企业环境风险的作用，并在此基础上反馈所获得的信息，提出改进的意见和建议，以达到控制的目的。因此，我们认为内部环境审计在本质上是一种监督和评价。

　　需要说明的是，检查只是评价和监督的基础，而控制是评价和监督效果的体现，它们都不能成为内部环境审计的本质。

　　三、结论

　　综合上述对目标、主体、对象、依据和本质五个要素的分析，我们将企业内部环境审计的定义界定为：企业内部环境审计是由企业内部审计机构依据有关的环境法律法规、环境标准、企业各类环境管理政策和计划以及财务与会计核算准则，监督企业受托环境责任的履行，并对履行的公允性、合法性和效益性进行评价，其最终目标是要实现企业自身的价值和可持续发展。

　　注释：

　　①主要参考许家林、孟凡利，环境会计[M].上海：上海财经大学出版社，2004

　　②本文所探讨的内部环境审计的依据仅限于内部环境审计的评价依据，不涉及有关理论基础的内容。

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