现金流量表审计问题探讨

　　我国会计准则——现金流量表要求在会计报表附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息，从而使财务会计报告所提供的信息更全面、更丰富。然而，笔者在学习的过程中发现，由于现金流量表准则以及其后财政部颁布的一些补充规定中，对补充资料的具体内容解释得不够具体，导致个别项目数据的重复计算，从而影响了会计信息的公允性，有必要对此加以规范。

　　数据的重复计算问题，主要有两个，一是计提的资产损失准备和与之相对应的损失费用；二是计提计入当期损益的债务利息。

　　一、资产损失准备

　　资产损失准备相关项目的重复计算主要包括以下两种情况：

　　1.坏账损失在“资产损失准备”和“经营性应收项目”之间的重复计算问题。这里的坏账损失是指当期实际发生的坏账损失金额，而不是当期计提的坏账准备金额，因为在未发生环账损失的情况下，不存在重复计算的问题。

　　例1：某企业按应收账款余额百分比法计提坏账准备，估计坏账损失率为5％。某年“应收账款”项目（不考虑应收票据和其他应收款，下同。）期初余额为100万元，期末余额为叨万元。本期发生坏账10万元。“坏账准备”账户期初余额为5万元，期末余额为4.5万元。本期计提坏账准备9.5万元。（为简化起见，假设企业当年未发生其他业务，不考虑所得税。下同）则：

　　企业当年净利润一9.5万元，经营活动现金流量净额为O.编制现金流量表补充资料如下：

　　净利润 -9.5

　　加：资产损失准备 9.5

　　经营性应收项目的减少（减：增加） 10

　　经营活动产生的现金流量净额 10

　　补充资料中的经营活动产生的现金流量净额与实际数比较相差10万元，即当年发生的坏账损失额。显然在企业当年发生坏账损失的情况下，出现了重复计算的问题。解决这一问题的办法是：无论当年是否发生坏账损失，计提的环账准备均正常处理，但在“经营性应收项目”中，如果当年发生坏账损失，则做如下处理：若“经营性应收项目”减少，则在加计其减少额时扣除发生的坏账金额，若“经营性应收项目”增加，则在减其增加顿时加上发生的坏账金额。

　　根据上述方法对上例调整如下：

　　净利润 -9.5

　　加：计提的坏账准备或转销的坏账 9.5

　　经营性应收项目的减少（减；增加） 0（10－10）

　　经营活动产生的现金流量净额 0

　　经过上述处理后，调整的结果与实际现金流量净额相符。

　　上例中没有考虑所得税的影响，应当指出的是，即使考虑所得税的影响，这一解决方法也仍然是正确的，而且即使进行纳税调整，也不影响现金流量的计算。因为所得税的影响可通过“递延税款”项目和“应交税金”账户在“经营性应付项目”的增减变动中得到调整。

　　2.投资损失准备在“资产损失准备”和“投资损失”两个项目之间的重复计算问题。投资损失准备的重复计算问题与坏账损失有所不同。这是因为坏账损失准备只在坏账实际发生时才会产生重复计算的问题，并且其重复计算的数据是实际发生的坏账金额，而不是计提的环账准备金额。而投资损失准备不论是否实际发生资产损失，都存在重复计算的问题，其重复计算的金额就是计提的投资损失准备金额。

　　例2：企业本期计提短期投资跌价损失1万元。则：

　　企业当年的净利润为一l万元，经营活动产生的现金流量为0.编制现金流量表补充资料如下：

　　净利润 -1

　　加：资产损失准备 1

　　投资损失 1

　　经营活动现金流量净额1

　　与实际数比较二者相差1万元，即计提的短期投资跌价损失金额。显然，计提的1万元投资损失准备被重复计算了。

　　解决这一问题的办法是：在加计资产损失准备时，正常处理，但在加计投资损失时，应当扣除计提的短期投资跌价损失和长期投资减值损失。如为投资收益，则在减去投资收益时，应当加上计提的短期投资跌价损失和长期投资减值损失。

　　按上述方法上树中，投资损失为1万元，则编制现金流量表补充资料如下：

　　净利润 -l

　　加：资产损失准备 1

　　投资损失 0（1-1）

　　经营活动现金流量净额 0

　　经过上述处理后，调整的结果与实际现金流量净额相符。

　　二、计提计入当期损益的问债务利息

　　企业当年计提计入损益的债务利息会在“预提费用”和“财务费用”两个项目之间重复计算。

　　例3：某企业当年“财务费用”账户共计提借款利息30万元。其中：短期借款利息10万元，长期借款利息20万元。则：

　　企业当年净利润为=30万元，当年经营活动现金流量净额为0.编制现金流量表补充资料如下：

　　净利润 -30

　　加：预提费用 10

　　财务费用 30

　　经营活动现金流量净额10

　　显然，同时计入财务费用和预提费用的利息被重复计算了。从而使采用间接法编制的经营活动现金流量比实际现金流量多了10万元。

　　解决这一问题的办法是：在加计当年预提的有关费用时，扣除预提的利息。