关于现代企业制度下内部审计职能的探讨

　　内部审计的职能是由内部审计自身的条件和所处的外部环境所决定的，它是适应经济环境的需要而产生，又伴随着经济、科学技术、文化及经济体制等环境变化而发展的，其职能作用的变化也以各种环境因素的变化为转移。在内部审计发展的三个阶段上，内部审计具有不同的职能。现代内部审计产生的初期，由于生产规模的扩大，企业经营层次的增多，企业管理当局更加关心分支机构编写的财务报表的真实性和企业财务收支的合规性，希望对内部所属各级组织的财务收支活动实行有效的监督，内部审计主要是进行查错揭弊的合理性财务审计。此时，它强调委托人必须对受托人的财务经济活动进行有效地监督，以促使受托人全面有效的履行受托经济责任，保证单位部门的各项经济活动在符合国家的法律、法规以及内部政策、制度的正常轨道上运行。由于内部审计是单位内部的一种经济监督活动，那么，此时内部审计的职能以监督为主。

　　（一）经济监督职能是内部审计最基本的职能

　　经济监督职能是指以财经法规和制度规定为评价依据，对被审对象的财务收支和其他经济活动进行检查和评价，以便衡量和确定其会计资料和其他资料是否正确、真实，其所反映的财务收支和其他经济活动是否合法、合规、合理、有效，检查被审对象是否履行其经济责任，有无违法违纪、损失浪费等行为，追究或解除其所负经济责任，从而督促被审单位纠错防弊，遵守财经纪律，改进经营管理，提高经济效益。

　　现代企业由于经营规模的扩大，经营业务的日趋复杂，经营方式的多样化，管理层次的多级化及生产经营地点的分散化，使各管理当局面对纵横交错的生产经营系统，不可能事必躬亲地直接控制各生产经营环节及有关的经济活动，这就客观上需要有健全的审计监督机制，监督企业所属各经济责任承担者按既定的目标、方针、政策、制度、计划、预算等的要求认真履行其承担的经济责任，并揭露违法违纪、营私舞弊、贪污盗窃、损失浪费以及经营管理中的弊端，达到加强企业控制、严肃企业制度、加强企业管理的目的。内部审计的这种监督职能是内部管理科学的需要，来自企业内部的压力。

　　从1983年建立内部审计以来，我国一直强调内部审计的监督是双向监督，内部审计既站在国家的立场上，对企业保证国家财产保值增值进行监督，又要站在企业的立场上，对企业其它各职能部门及下属各单位的财务收支及经济活动进行监督。此时我国企业依附于政府的计划经济条件，内部审计所起的作用只不过是高层次的国家审计监督在企业中的延伸而已，内部审计对国家的这种依附不仅影响了内部审计的独立运行，而且也限制了内部审计职能作用的发挥。随着市场经济的完善和现代企业制度的确立，政府的职能己发生根本的转变，从以行政命令的形式干预企业的经营转变为通过宏观调控促使社会主义市场经济的健康发展。既然政府已将自主经营的权力还给了企业，那么，也就不应该再要求企业的内部审计机构代表国家对企业的生产经营进行监督，过去强加给内部审计的双重身份，严重妨碍了内部审计的健康运行和发展。

　　事实证明，要求内部审计站在国家的立场上监督企业，内部审计作为加强国家对企业审计监督的补充手段来看待是对内部审计监督职能的不适当定位，不符合内部审计的特点。因为随着企业经营自主权的扩大，市场经济的建立和完善，一个企业要设置哪些机构，配备什么样的人员，应该服从于企业经营管理的需要和战略目标的要求，而不应该是外部的强制要求。企业在市场经济这个新环境下平等竞争、自我发展、自我完善，若不注重加强企业内部管理和健全内部监督制度，企业的经济效益就难以提高。因此，必须抛弃把企业内部审计当作国家审计的延伸和在企业里的代言人的观念，树立内部审计独立自主的观念，按现代企业制度改革的要求，建立起对所有权、经营权约束和服务的内部监督机制。这些年来，在为数不少的企业，内部审计迟迟未有建立，或者建立后也未得到主要领导的重视。未能充分发挥其作用，恐怕与此有关。随着现代企业制度的建立和完善，审计监督体系的健全，特别是社会审计力量的增强，内部审计代表国家监督企业的职能将逐步由社会审计来代替，即社会审计人员作为独立的第三者对企业经营业务的合法性、对企业出具财务报表的真实公允性予以鉴证。所以目前我国内部审计的经济监督职能，主要是站在企业立场上，为企业有效经营、健康发展服务。

　　（二）经济评价职能在内部审计中已显得越来越重要

　　随着市场竞争的日益激烈，加强内部控制、改善经营管理、提高经济效益成为企业求生存、求发展的必由之路，其中一项基本工作就是内部审计人员要对经营活动的经济性、有效性进行综合客观评价，于是内部审计的评价职能逐渐变得突出起来。经济评价职能实际上是由经济监督职能派生出来的另一种职能，现代企业的内部审计，评价职能已显得越来越重要，内部审计要在履行监督职能的基础上以履行评价职能为主。经济评价就是通过审核检查，评定被审单位的计划、预算。决策、方案是否先进可行，经济活动是否按照既定的决策和目标进行，经济效益的高低优劣，以及内部控制制度是否健全、有效等，从而有针对性地提出意见和建议，以促进企业改善经营管理，提高经济效益。

　　西方国家的内部审计是基于经营管理的需要而发展的，在西方企业中，特别是一些大型的企业、跨国公司，都自觉自愿地设置了内部审计，并对其工作条件、人员素质予以高度重视。西方人认为，内部审计是“组织内部审核经营业务的独立评价活动，它是一种管理控制，其作用是衡量评价其他控制的有效性”。大型企业离开了内部审计，最高行政领导人对所制定的内部控制制度的执行情况，对企业既定方针、计划、程序的执行程度就难以知晓，就成了聋子和瞎子。内部审计协会（ILA）在其发布的《内部审计责任书》中也认为：“内部审计是在组织内检查各种业务活动以向管理部门提供服务的独立评价活动，是一种通过计量和评价其它控制的有效性来发挥作用的控制”。

　　在我国，当前内部审计的触角随着管理的深化，已经深入到生产经营的全过程。它与生产经营形成的各个环节的各项专业管理的协调日益紧密。同时，以内部审计的评价与这些部门的管理手段和措施日益兼容并存，不少控制难点的突破往往是双方管理技术共同借鉴和弥补的结晶。内部审计围绕生产经营专业管理工作，实施跟踪审计，对全方位的生产经营活动的治理力度更大。

　　（三）经济鉴证的职能是内部审计不具有的

　　所谓经济鉴证，是指通过审查项目建设和管理的实际情况，确定相关数据资料或信息是否符合实际，并在认真鉴定的基础上作出书面证明。在实际工作中，需要在内部审计中予以鉴证的资料很多，主要有：进度报告、质量报告、成本报告、预算批单、会计记录、财务报表、物资领用记录和报表等。审计的鉴证职能依赖于审计工作的权威性和公正性。这种权威性和公正性来自于两个方面：其一，审计部门拥有国家或企业授予的足够权力；其二，参与审计的人员在所审查的业务范围内是业务上的专家。这两者缺一不可。但是，在目前情况下我国企业基本上不能同时符合上述条件。这就需要社会审计以第三者的身份从外围支援我们的工作。因为独立的第三者，既与审计事项的委托人没有利害关系，也与被审事项的当事人没有利害关系，这样的鉴证工作才具有客观公正性，鉴证结果才能使人信赖。而内部审计机构从企业这个主体来讲，并非第三者，它作出的鉴定最多只能是一种“自我鉴定”，其客观公正性是极其有限的，对外是难以让人信服的。这也就是为什么社会审计得以全面、快速发展的原因了。

　　有观点认为，内部审计对企业所属各级组织进行审核，作出审计结论，是一种鉴定，只不过内部审计的鉴证职能对外无效，但对董事会下属的各级组织仍是有效的，因而内部审计有经济鉴证职能。对这种观点，本人不同意，理由有三个：

　　1.内部审计中，审计执行人（内部审计人员）和审计委托人（董事会）不是毫无利害关系，而是上下级关系，领导和被领导的关系，聘用与被聘用的关系。

　　2.内部审计中，内部审计人员与被审计部门也不是毫无利害关系，某些因素的存在会影响内部审计人员工作的独立性。

　　3.内部审计人员接受领导授权，对本企业所属职能部门、分支机构完成承包目标或履行其他经济责任的情况进行审查，作出结论，以作为领导兑现奖惩或评价干部的依据，恰恰说明了内部审计的监督和评价职能。

　　（四）管理职能是内部审计所不具有的

　　现代企业制度下，由于强化科学的管理，内部审计越来越重要，已成为现代企业管理的重要手段，成为内部控制系统的重要内容，据此，不少人将管理归于内部审计的职能。

　　笔者认为，将管理职能归结于内部审计的职能之一是有失偏颇的，理由如下：

　　l.内部审计的独立性的职能要求内部审计机构不能承担任何具体的管理责任，也就是说内部审计不同于管理控制。理论界认为：“管理控制的各个方面是将结果同标准计划作比较来解释出现的差异，并且采取纠正措施”。内部审计工作只是协助管理部门来比较和解释差异，而采取纠正措施则是管理部门要做的事。正如《内部审计实务标准》中所提到的“管理层的职责是对重大的审计发现和建议所应采取的适当改进措施做出决定。高级管理层可能决定，考虑到成本费用和其它原因，他们将不采取报告中指出的整改措施，并承担由此引起的风险。”因此内部审计并不能参与到实质性的控制中去，只是对实施的过程或将要实施的措施提供评价性或建议性的服务，是对管理过程的检查和评价。内部审计的职责之一是接受委托对本企业其他职能部门履行经济责任的情况进行监督，对企业整个管理系统的有效性、科学性进行评价，因而，要求内部审计相对于其他职能部门来说是独立的，只有这样，审计工作的质量才有保证，审计人员发表的意见、结论、建议的公正性才不会受到影响。要做到这一点，内部审计机构就不能是企业管理职能的具体履行者。否则，内部审计机构将不可避免地受到管理部门的制约，它的独立性将被严重削弱，也就无法以应有的独立身份去履行其监督职能，那么内部审计结论的客观公正性和权威性，也将受到怀疑，不利于内部审计工作的开展。

　　2.内部审计为管理服务，并不意味着内部审计人员参加日常的经营管理。内部控制制度是企业的管理活动，贯穿于各项管理职能之中。日常的控制体现在各项业务处理程序上，由管理部门设计、具体管理人员执行，比如对经济活动的稽核、验收、复算、核对等等。内部审计人员不是某一业务岗位的管理人员，即未被授权从事某项业务管理活动。因此，不应参与业务控制程序的日常工作，应回避参与日常业务控制程序的实施，即使有时管理部门分配内部审计人员从事一些非审计工作，应当明确，他们不是在发挥内部审计的作用。同时内部审计也无权替代管理部门的权力和职责，也无权控制和指导具体的业务管理工作，对日常业务控制不负有责任。内部审计人员的责任就是就内部控制制度的运行情况向领导提供信息。而履行管理职能，则是指实际加入管理的运作过程，实施具体的管理行为，实施人员必然参与了管理，留下了管理的痕迹，发生了管理的效果。而内部审计部门所执行的是一种综合的监督、控制，它对管理的控制予以再控制，对管理的监督予以再监督。

　　3.内部审计能否促使企业加强管理，还取决于审计的质量和领导的重视程度。内部审计是通过对内部控制制度，对企业的各项管理进行客观评价，提出改进的意见和建议来发挥其加强管理的作用的。内部审计能不能达到加强管理这一目标，一方面取决于内部审计的质量，即内部审计人员能不能提出切实可行的意见和建议，值得企业领导给予充分的重视。另一方面，也取决于企业的最高管理部门能否接受和采纳内部审计的建议。如果内部审计的有益建议被采纳，并促使企业管理迈上新的台阶，内部审计就为加强企业管理做出了贡献，相反，内部审计人员未提出有益的建议或这些建议未被采纳，则内部审计就没有起到加强企业管理的作用。

　　（五）服务、咨询、支持都不是内部审计的职能

　　服务只是内部审计设置的目的之一———服务于企业的经营管理，而咨询，又是服务的一种形式，因此，不能将两者上升为内部审计的职能。至于支持，支持只是通过实施审计，提出改进项目组织、提高工作效率、改善管理方法的途径，帮助项目组织者在合乎法规的前提下更合理地利用现有资源，顺利实现企业的目标。可见它们就更不能成为内部审计的职能了。

　　综上所述，本人认为，现代企业制度下，内部审计具有监督和评价这两种职能。除此之外，现代内部审计还有诸如鉴证、管理。服务、咨询以及支持等项职能的提法，从目前看还处在探索与研究阶段，只属于上述基本职能的延伸，但相信在不久的将来，通过内部审计的不断完善和发展，将会以更多的新兴职能在经济活动中扮演越来越重要的角色。