审计信息失真中的审计准则因素分析

　　近年来，国内相继爆发了琼民源、银广夏、麦科特等上市公司财务舞弊案，伴随而生的是审计信息失真，致使投资者遭受巨大经济损失并扰乱了正常的市场经济秩序。虽然造假的是上市公司，但注册会计师因没有发现会计报表中存在的重大错报、漏报、舞弊现象，导致审计信息失真。也难辞其咎。笔者认为，审计信息失真除了注册会计师自身职业道德和专业胜任能力存在问题外，还有一些外部因素的影响。本文主要从我国现行独立审计准则（以下简称“审计准则”）存在的缺陷出发，对审计信息失真的原因加以分析。

　　一、审计准则制定缺乏必要的社会博弈过程

　　从制度经济学和博弈论的观点来看，一项制度的制定和形成是相关利益集团多次博弈的结果，并且成为博弈方自愿执行的、有约束力的社会契约。作为保护各产权利益主体的审计准则也不例外，它也是经过会计职业界、社会公众、政府机构的多次博弈才得以形成的。

　　根据《注册会计师法》第35条的规定，中国注册会计师协会负责拟订中国注册会计师执业准则、规则，经财政部批准施行。而审计准则在我国的制定与发布是国家推动的一种强制性行为，无论是从时间上还是从空间上都缺乏一个充分博弈的过程。这就导致：①“审计过度”与“审计不足”的现象。注册会计师在执行审计程序时要严格遵循审计准则，而制定审计准则的人不一定充分了解在实际审计程序中遇到的问题。如，一些账户金额不大，存在错弊的概率小，若按照重要性原则，注册会计师可以省略部分审计程序，但为了保证审计程序的完整性，其又不敢省略不必要的审计程序；有些审计程序在实务中由于得不到客户和社会的配合与支持，无法进行或实施效果不理想，这时根据职业判断没必要进行该审计程序，但注册会计师也不敢省略。实务中存在大量无效的或形式上的审计程序，这使得审计效率和效果都不好。②难以形成对审计准则的自愿性需求。因为审计准则的制定是一种政府行为，不是各利益集团需求的结果，因此从其产生起，审计准则的实施使受到影响。而审计准则的目标之一在于规范审计人员的执业行为，其中包括提供真实的审计信息。

　　二、审计准则从本质上看是一种非完全契约

　　现代契约经济学实际上将所有的交易看成了一种契约。从这个意义上说，审计活动作为委托人与代理人实现专业化结果交换的一种市场交易，自然也是一种契约关系，至于为规范审计交易而存在的审计准则就更是一种契约关系了、但由于审计准则制定者的有限理性，其不可能在事前将与审计准时相关协金娜信息都写入审计准则条款中，也无法预测未来发生的各种偶然事件，更无法在审计准则中为各种偶然事件确定相应的对策以及计算出事后的效用结果。因此，审计准则总是不完全的。即使当时制定出来的审计准则是完全的，但随着外部环境的变化、不确定性的增加，为保持审计准则的完全性也需要对其重新制定（包括调整和变革），而重新制定的高额成本却限制了其向完全性的迈进。因此，审计准则在规范审计行为方面不能做到十全十美。

　　随着经济环境的变化，会计电算化和衍生金融工具的出现，使得审计对象、审计线索、审计技术等发生了变化，此时就需要建立与新环境相适应的审计准则。此外，现代审计赖以存在的内部控制制度也出现了新特点，传统审计手段已无法对新环境下的内部控制进行评价他就无法得相正确的审计结论。面对日益发展的电算化会计信息系统及随之出现的一系列新问题，审计准则中尚存在许多空白。当审计准则落后于经济发展的矛盾得不到缓解时，如果还是利用传统的审计技术、方法和审计准则，就难以除去审计信息失真的根源，不利于审计信息失真的防范。

　　三、审计准则超前于审计实务，可操作性较差

　　审计准则的作用在于为实务提供指导性意见，以规范实务、保护相关人员的权益。审计准则不仅要求注册会计师作出超过社会平均水平的判断，而且要求注册会计师在人格方面也要超越社会一般水平。从我国的注册会计师实务操作情况来看，审计实务仍处于账项基础审计阶段，而我国的审计准则却是建立在制度基础审计的基础上并向风险导向审计发展。于是，在实务中就产生了难以按审计准则操作时放弃审计准则的趋向，使其形同虚设。这主要表现在以下几个方面：

　　①《独立审计具体准则第4号——审计抽样》所需要的概率统计知识街过了一般注册会计师的水平，因此很少有注册会计师真正按统计抽样的原理去设计样本，然后由样本值去推断总体。

　　②《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》。《独立审计具体准则第18号——违反法规行为》、《独立审计具体准则第19号——与已审计会计报表一同披挠的其他信息》都有“必要时，应当征求律师意见”的规定，终结审计前还要向律师发询证函，笔者认为，这些规定有些脱离实际。我国律师行业还不发达，很多单位都没有法律顾问，而且他仍对注册会计师的审计业务了解甚少，怎么提供咨询？

　　③虽然我国共颁布了27个独立审计具体准则，10个实务公告，但只发布了4个执业规范指南，故操作起来较困难。

　　目前，审计准则与审计实务的差异已使我国注册会计师处于两难境地。一方面，若严格执行审计准则，则会受到稳定客户和成本效益等方面的限制；另一方面，若不按审计准则执行，则又难以得到审计准则的保护，因为法律界最终将以是否全面执行审计准则作为注册会计师是否尽职尽责的判断标准。在这样的环境中，难以解决审计信息失真问题。

　　四、审计准则在应用中缺乏相应的实施机制

　　一种制度的有效性，一方面取决于正式规则和非正式规则的完善与否，另一方面取决于其实施机制是否完善。而实施机制是否完善有效，则主要取决于其违反成本的高低。由于审计准则在应用过程中缺乏相应的实施机制，违规成本低，因而审计准则的权威性受到挑战。

　　1.现行举证责任制度助长了审计信息失真。目前，我国对于举证责任实行的仍然是“谁主张谁举证”。资本市场的普通投资者要控告会计师事务所或其注册会计师，必须自行提出注册会计师造假证据，否则指控就难以成立、就普通投资者而言，看懂专业性很强的会计报表和审计报告已非易事，要其举证更是难上加难，这样便打击了受害者诉讼的积极性，从而助长了审计信息失真。

　　2.在目前法规中，民事赔偿责任的执法力度不够。基于成本和人力的原因，相关管理部门发现上市公司造假的概率是很低的，其积极性远没有受害者的积极性大，使得造假者持侥幸心态。另外，即便造假被发现，也存在无力赔偿的事实。

　　3.缺乏“刚”“柔”并重的监管制度。“刚性”监管指通过制度安排对参与者进行制约和威慑。“柔性”监管指通过道德规范自我约束和管理。我国自20世纪90年代起接连不断地颁布、实施、修订审计准则。但由假审计信息从未消失过，这与我国忽视了注册会计师职业道德的建设无不相关（职业道德仅颁布了基本准则）。制度终究部要人来执行，当巨额的经济利益与道被规范发生碰撞时，如果没有“柔性”监督、制度安排便会显得苍白无力。

　　五、遏制审计信息失真的若干建设

　　1.审计准则在制定过程中应体现充分博弈。这可从两个方面入手：一是审计准则的制定机构的组成人员应具有广泛的代表性，包括会计职业界、社会公众及政府机构等利益相关者；二是要确定科学合理的制定程序。审计准则的颁布要加强调研工作，可以采用问卷调查、开座谈会、参与案件调查、与政府部门沟通及查阅会计师事务所的工作底稿等多种形式来了解审计准则的执行情况，了解注册会计师行业对审计准则的新要求，经过反复的讨论，征求意见，从而制定出符合注册会计师行业需求的审计准则。

　　2.提高审计准则的可操作性。一是提供更多具有可操作性的执业指南，以期形成纲目兼备、逻辑严谨、层次情晰的审计准则体系；二是审计准则在颁布实施以后，注册会计师要注重对审计准则的学习、消化和吸收；三是为了适应审计业务发展的需要，应对原有的审计准则进行及时修订和完善，如建立相应配套、可操作性强的计算机审计具体准则。

　　3.完善相应的实施机制建设。可以借鉴“举证倒置”，由被告方注册会计师拿出证据证明自己无罪，并承担全部举证成本；健全证券市场的民事赔偿机制，建立注册会计师个人财产登记制度；建立对注册会计师诚信状况进行综合评价的“CPA诚信征信系统”，增加注册会计师的舞弊成本，建立“刚”“柔”并重的监管制度。