我国国家审计体制改革若干问题的探讨
摘 要：审计体制改革已成为社会关注的焦点。本文就现行审计体制的利弊判定、目前审计工作存在的问题及与体制的关联、审计体制与国际接轨、体制改革方案的取舍、实施改革可能遇到的问题及解决措施等若干热点议题陈述了观点，并初步论证了渐进式改革方案的主旨和基本内容。
关键词：审计体制 独立性 持续成长 渐进改良
今年是新中国审计制度诞生二十周年。二十年来，我国审计事业取得了巨大成就和长足发展，现行国家审计体制是功不可没的，它为国家审计迅速启动、步入正轨并在国民经济发展与宏观调控中发挥重要作用，提供了有力的体制保障。但是，现行审计体制始建于上个世纪80年代，不可避免地受到当时占主导地位的计划经济和有计划商品经济体制的影响，反映了改革开放之初我国政治、经济和社会发展的状况，打上了明显的时代烙印。随着审计环境发生的深刻变化，原有审计体制与新形势的适应性和相容性相对减弱，其不足和缺陷逐渐暴露出来。对其进行改革与完善是审计事业发展必然，也是理论界和实务界关注的焦点。
如何进行国家审计的改革，这需要我们对我国政治、经济和社会发展形势的全面、准确地认识和把握，需要对现行审计体制利弊的冷静、客观地分析和评价，需要对审计事业发展的理论和实践的科学和严谨地探索，否则就可能出现偏差，进而误导审计体制改革实践。目前，理论界和实务界对审计体制改革的探讨甚多，活跃了理论研究的气氛，开阔了人们的视野，对审计体制改革实践是不无裨益的，但是也须注意到其中可能存在的偏向和误差，若不及时加以指出、辨析和纠正，有可能影响理论和实践的健康发展。本文拟就审计体制改革研究中的若干热点和焦点问题，发表个人浅见，求教于在座各位同仁。
探讨之一：现行体制已经成为审计事业发展的阻碍了吗？
这涉及对现行审计体制利弊的认定问题。有的学者认为，现行审计体制属行政型模式，将审计机关定位于政府职能部门，并隶属于政府行政部门管理，将审计监督界定为上级对下级的行政约束；政府对经济运行的管理权和监督权、经济监督权和行政监督权、经济监督权与经济处罚权集于一身，不符合“对权力的监督和制约”的需要，形成“自律”的局面，制约了审计监督“他律”职能的发挥，带有很强的内部审计的性质；审计在很大程度上受到最高行政首长意识的左右，审计发挥作用与否取决于领导者的素质及其重视程度；在一些重大审计决策上难以保持审计的独立性，难以突破地方保护主义的屏障；地方审计机关受上一级审计机关业务领导，但领导内容和方式存在诸多盲区和死角；同时又受地方政府行政领导，其负责人的任免、调动、奖惩等均系于本级政府，审计机关不得不做出偏向同级政府的选择。这些缺陷和不足已经通过各种形式表现出来，严重困扰审计人员，成为审计事业深入发展的制约。
勿容置疑，行政型审计体制辅之不成熟的政治、经济体制，存在着一些明显弊病，这正是我们提出改革的前提。但是，我们也必须看到，任何审计体制的合理性总是相对的，其优点和缺点往往是并存在的，问题是我们如何掌控利弊权重和限制其负面影响。现行审计体制的产生和发展有着深刻的历史背景，行政型审计体制的选择不是历史的误会，而有其必然性和合理性：它代表了特定历史条件，在政府行政力量的干预和驱动下，审计事业的发展远远优于其设置于政府系列之外，这是不争的事实，过去20年如此，今后一股时期也将是如此。现行审计体制的确立具有充分法律准备，也完成了相应的理论论证，因而不仅具有合理性，也具有合法性和一定的严密性，可以说现行审计体制是当时我国政治、经济、法律、科技和文化教育环境下的最优选择。
二十年来，该体制运行平稳、结构合理、记录绩优，总结起来，它的成功之处在于：审计机关隶属于政府有利于审计监督围绕各级政府中心工作，服从和服务于改革开放和经济建设大局，将审计工作与经济建设有机结合起来，审计职能与政府机构其他职能结合起来，这正是审计健康成长的主旋律：其次，现行审计体制有利于在政府指导下及时有效地实施审计监督，不仅调动了地方政府的积极性和创造性，使审计工作得到地方政府的理解和支持，同时也借助政府行政权威和力量，扫清了审计发展道路上的不少阻碍，为审计成长提供了较为宽松的成长环境；再次，现行体制有利于促进地方政府履行职责，促进经济公开，使与经济信息相关权利的运用处于较为透明的状态；双重领导制既有利于保持审计工作的统一性，促进审计系统加强业务协作和统筹管理，有利于保障社会主义法制的统一性，另一方面，也有利于增强地方审计自主性和灵活性，使之能够主动根据地方经济建设的需要和政府经济调控的重点，及时调整审计工作态势，使之在地方经济建设中发挥更大的作用：最后，现行审计体制的运行机理符合我国民众的一般认识和思维规律，具有较好的社会基础。正因如此，现行审计体制具有明显优势，保障了国家审计在审计组织体制中的主导作用，体现了高层次审计监督的基本特征——这是现行审计体制的主流。实践证明，现行审计体制虽然存在一些弊病和不足，但是它是非全局性和非本质性的，不对审计事业发展构成根本性的威胁。换句话说，现行审计体制的基本境况是良好的，较符合我国政治、经济和社会发展的状况，利弊权衡，依旧利大于弊；该体制经过局部改革与完善后，仍然有能力承载我国审计事业的进一步发展，因此不会成为审计事业进一步发展的阻碍。
探讨之二：现行审计体制改革已经刻不容缓了吗？
这涉及到对目前审计工作中存在问题的基本分析和判断。目前审计工作确实存在一些问题，有的问题在某些地区还表现得十分突出。有的学者将存在的问题与现行审计体制挂起钩来，认为现行审计体制是问题的诱因，于是启动现行审计体制改革已迫在眉睫。据笔者对十余家基层审计机关的调查，目前审计人员认为困扰审计事业发展主要问题是：审计人员少与任务重的矛盾日前突出；审计经费保障不能到位；审计信息化建设步伐缓慢；审计执法问题多，“审计难、处理更难、落实更更难”的矛盾突出。有的学者认为，目前我国国家审计存在的主要问题是：审计范围存在盲区：审计证据收集困难；审计依据配套性差，审计经费缺口大；审计人员结构不合理：审计结果透明度低；执法过程困难（独立性不强，执法性不硬）等。认真分析上述问题，不难发现有的问题，如审计人员缺编、人员结构不合理、审计工作程序的执行困难等，其根源不在于体制，或者与现行审计体制缺陷无关。有的问题如审计经费不足，其主要集中于某些地区地县两级，而省厅和中央级审计机关基本不存在严重经费短缺，另一方面，经费宽紧与当地经济发展和财政收入状况有关，有的地方不仅审计经费紧张，其他党政经费也相当紧张，这就不属体制问题；还有的地方审计业务经费尚能保障，但审计发展经费受到限制，这也不能归咎于体制的缺陷。还有的问题，如审计信息化建设步伐慢，有的地区尚未提上议事日程，有的因经费等原因半途而止，也不是全局性和普遍性的问题，与体制缺陷关联性不强；另外有的问题，如审计执法难，独立性受到干扰等，不是审计机关所独有的，也不是行政型审计体制的固有缺陷和弊端，在我国司法机关存在“办案难、判决难、执行更难”，税务机关存在“征税难、查税更难”，工商行政管理机关存在“检查难、纠错更难”等等诸多类似现象，这与我国法制建设、社会物质文明、精神文明发展以及人们素质水平相关，不能将其归结于现行审计体制的“先天不足”。诚然，改革现行审计体制对上述问题的解决，可能会起到一定的作用，可能促使各级领导对审计工作的重视，为审计营造更加宽松的执法环境，改变审计经费划拨关系等等；但是通过改进管理、制定有关政策与制度、加强部门间协作和沟通，也同样能达到这样的效果；即上述问题的解决不一定通过审计体制改革的途径实现，审计体制改革不是解决这些问题的权宜之计，也不应为上述问题的存在而仓促上阵，而需经过充分论证和详尽准备。
探讨之三；审计体制改革必须与国际惯例接轨吗？
这涉及加入WTO与我国国家审计体制的定位问题。入关后，我国经济逐步迈上国际经济大舞台，实现国际经济一体化，“与国际惯例接轨”成为经济生活的习语，也成为人们特定时期的思维程式。既然经济活动本身都已接轨，那么作为经济监督的审计也应当实现接轨，这是最自然不过的逻辑推理。其实，审计与其他经济活动不相同，特别是国家审计，与社会审计不相同；它不应完全纳入市场经济轨道，也不能机械地与国际惯例接轨。国家审计体制不仅反映了本国经济发展和审计技术特征等自然属性，而且更多地折射出本国的民主政治、法制化进程和精神文明建设等方面社会属性，反映了社会、政治、经济发展对审计的需求和定位。国家审计不是角逐市场的经营主体，不直接或不完全接受价值规律的市场信号，不具有市场经济下经营主体所具有的一般特性，而是更集中地体现了国家政体和国体的若干特征。所以现行审计体制改革，要反映建设和完善社会主义市场经济体系和我国加入WT0后新形势的要求，但是这不等同于纳入市场轨道，或盲目照搬国外审计体制的模式。再一方面，国外（主要是西方国家）审计体制也在变化发展，经历逐步成型、成熟的过程，目前世界各国的。审计体制呈现出立法、司法、行政、其他等多种模式，何为国际惯例，也无法简单指认。人们常常以美国的做法视作为国际惯例，而美国的国体和政体，其价值观、民族文化、思维习俗都与我国存在重大差异，选择美国模式作为改革目标参照，显然缺乏可比性。因此，我们不能简单地说现行审计体制改革与国际惯例接轨，审计体制的国际化方向应服从于本域化的需求，服从于我国政治、经济、社会发展的客观需要。
探讨之四：审计体制改革必须追寻最优方案吗？
这涉及我国国家审计体制改革的方案选择问题。对于国家审计体制方案的设计和选择，理论界和实务界仁者见仁、智者见智，较多的同志将眼光集中于国际上现有的立法型、司法型、行政型和独立型等四种模式的比较和取舍上，最后将目光聚焦于“立法型模式”，认为应不失时机地将现行国家审计的行政型体制过渡到立法型体制，即将国家审计机关设在本级人大、接受其领导、向其负责并报告工作。基本依据是，立法型审计体制能够摆脱审计机关与政府的行政联系，有利于避免行政干扰，保持审计的独立性，维护其权威性，解决“审计难处理更难”的矛盾：立法型模式改变了双重领导体制下的弊端，解决“同级审”中的角色和地位的问题，有助于打破地方保护主义框框，建立公正、客观的审计环境；因而这是一个理想的改革模式或最优的方案。
我国国家审计制度己载入《宪法》，作为一项基本政治制度，审计本质是代表和维护资财所有者和社会根本利益的独立的经济监督。我国的政体与西方“三权制衡”体制不同，审计不是政党之争的工具，也不是执政党政治权力的制约力量。我国现阶段基本国情是仍处于社会主义初级阶段，在这一阶段我们党的中心任务是发展社会主义生产力，这是党基本路线所明确指出的，也是我们各项工作的主题。审计的基本使命无疑是服务和服从于改革开放和社会主义经济建设，围绕经济建设的大局寻找自我的立足点和与社会政治经济的结合点；面向经济建设和社会发展——这是审计工作的基本定位。因此，国家审计体制改革的出发点和归宿点是：面向经济建设主战场，最大限度的发挥审计职能作用，更好地服务于改革开放和经济建设——这是马克思主义上层建筑服务于经济基础的基本原理的体现。审计如何最有利于改革开放和经济建设，保持现有行政审计体制的基本框架，无疑是较为理想的方案。
二十年来，我国经济体制改革的实践经验告诉我们，理想的方案往往并非最优方案，我国经济改革的成果是由无数次优方案累加而成的，审计体制改革亦然。我们暂且不论立法型审计体制的优劣，仅以现实的眼光去审视立法型审计体制的改革：这是对现有审计体制的完整更迭，需要预设很多前提条件，如法律变更、立法机构的职责调整、审计机关的重组、审计工作的重心位移等；这一过程的完成需要经历较长时间，注入巨额改革成本，且实际见效缓慢，操作难度大，改革的政治风险和经济风险难以预料，容易对社会政治、经济、文化等产生冲击。同时还必须再度强调：我国国体和政体与西方国家不同，立法型审计体制赖以生存的主客观条件和运行的基础我们尚不具备，改革存在着诸多制约因素，这是我们不能改变和选择的。相比之下，对现行审计体制实施渐进式改良策略，保持了现行审计体制的优势，并循序渐进地对现行体制中不适应社会政治经济发展的部位和环节进行改进，改革过程启动简单，见效快，成本少，阻力小，承担的风险相对较小，容易为各级领导所接受：尽管这不是理论推导所认定的理想模式和最优方案，甚至认为相对保守，但它实际的改革效果却是可预见的，是在众多约束条件下，多方能够接受的较优方案。
探讨之五：审计体制改革将大大提高审计独立性吗？
这涉及审计体制改革的效果预计。诚然，我国各级审计机关在审计执法过程中，其组织独立和工作独立曾受到多方的干扰，审计的公正性、客观性受到威肋和损坏：有的审计机关迫于地方党委和政府发展经济的压力，参与了各种开发项目，有的承接党委和政府的招商引资指标，有的负责帮困扶贫等等；这使得使原本资源十分紧张的审计机关，不得不抽出人力物力完成政府包保计划。如有的地方党委给审计机关下达了招商引资包保计划，完不成任务的审计机关负责人一年予黄牌警告，两年就地免职，而完不成审计任务则不在此列，因此审计机关负责人被迫“改行”，倾其全力招商引资：而审计机关是独立的经济监督机构，没有经营业务和下属机构，如何完成巨额的招商指标，只有动用审计权力和被审计单位的资源，这显然有失审计机关的独立性。
完善审计独立性是现行审计体制改革的基本目标之一，但审计独立性在具体操作中如何把握，不论是保留现行行政型审计体制，还是改用其他体制，都是不容回避的问题。对此我们不能照搬西方审计机关的做法，强调审计超然独立，超越党派和政治之争，追求纯而又纯的“客观与公正”。我国是共产党领导的社会主义国家，审计独立性不可能脱离这一基本的政治背景，将审计独立性提升到不适当的高度，这样既不现实，也无法实现，无益于审计事业的发展。在我国国家审计的独立性（注意社会审计与此不同）应把握在审计工作基本不受外在因素的左右、审计机关能够独立行使审计监督权的限度之内。理应看到，审计独立性的提高有赖于我国政治体制与经济体制改革的进展，有赖于社会物质文明和精神文明建设的成果，有赖于审计事业自身的更快、更大发展，而不是经过一两次改革即刻就能完成的。
探讨之六：现行审计体制改革如何走出临两难境地？
这涉及到审计体制改革的实际操作问题。是自上而下地改革，还是自—下而上的改革？是采用红头文件一刀切，还是根据各地经济建设和审计发展现状，分片试点，逐渐推开？是政策驱动，还是法律驱动？各地方体制改革是同步实施，还是划分批次、分步实施？另一方面，审计体制改革不可避免地要引起一些波动和震荡，如何避免改革对审计发展的冲击和影响，继续保持我国国家审计发展的良好势头？这确实存在两难：一统就死，一放就乱，既要持续改革，又要不断发展。解决的答案仍旧是选择渐进改良型的改革方案。
渐进式改良是较为温和、震荡较小的改革方式，能够承载更为丰富的改革内容，采取更为灵活的改革措施，有效化解改革风险，减少改革阻力。我国幅员辽阔，各地经济发展水平差异很大，审计事业发展遇到体制矛盾有共性问题，也有个性问题，因此改革既要保持整体的统一性和稳定性，特别是对于审计体制内涵规定性的重大和核心问题，如审计机关的隶属关系、领导关系、报告关系和经费关系、审计机关的职责权限、审计机关主要负责人的任免等：同时，就审计体制外延表现形式，如审计机关机构设置、人员配置、审计机关的管理与决策模式、上下级审计机关的业务领导的内容和方式、审计人员拥有执法手段等，允许地方审计机关根据本地经济发展和审计需求，保持一定的自主权，允许各地区、各审计机关存在侧重与差异：在体制改革的启动和进度上，也可以允许先后；即中央审计机关与地方审计机关在体制改革中联系与分工并存，先中央后地方、大统一小差异、总体与局部兼顾，局部性、渐进性推行现行审计体制改革。
探讨之七：现行审计体制改革是审计人员的“福音”吗？
这涉及审计体制改革期望值的设定问题。审计体制改革是目前审计人员所关注的焦点，特别是基层审计工作者对此项改革寄予了莫大希望，设定了很高的希望值，指盼通过审计体制改革提升审计地位，增添审计机关编制，改善审计工作环境和条件，增加审计执法手段，提高审计人员福利待遇等等。其实，审计体制改革后（不论采取方案），不大可能大幅度增加审计编制，解决任务重人手紧的矛盾，主要依靠科技进步和提高审计工作效率及审计管理的水平：审计体制改革后，首先给审计人员带来的不是福利的改善和待遇的提高，而是对审计人员提出新的和更高的要求，比如对审计人员选拔、使用和考核，需要引入新的机制和手法，对审计人员的资执提出新标准等等，审计人员不是感觉更轻松，而是面对更大的压力，承担更大的社会责任。所以，我们要合理设定改革的希望值，对审计人员要加强正面引导，使之正确认识审计体制改革的意义，激发审计人员增强事业心和社会责任感，练就过硬“内功”，准备迎接新体制的挑战；而不是将目光盯在体制改革后的实惠和利得上，将审计体制改革染上理想主义和功利主义的色彩，这样无形中给审计体制改革设置阻力和障碍，也无利于塑造审计良好的社会形象。
探讨之八：现行国家审计体制渐进式改良策略的主旨与主要内容。
审计体制渐进式改良策略的基本构思在于：加强预研，反复比对，科学论证；积累力量，打好基础，创造条件；保持审计发展惯性，在现行法律的框架内，稳妥启动，谨慎操作，确保改革较高的成功率：看准一项，改革一项，收效一项，持续、稳定地推进审计事业健康发展。
改良主要内容：自上而下地实施改革，率先打造一支具有示范作用的“国家队”，加强中央审计机关对地方审计体制改革的指导：
有计划地分片试点。如对理论界和部分地方审计机关呼声较高的审计体制垂直模式（包括县级审计机关垂直到市和审计机关上垂一级两个方案），可以在上级审计机关的指导和本级政府的支持下，确定一定范围进行试点，取得成功后再行推广，失败的教训也应认真总结吸取，为以后改革提供借鉴和参考；
加强体制改革信息沟通、资源共享，及时交流经验，取长补短，发现、分析并研究解决改革中带有的共性和普遍性的问题，以使我们少走弯路，避免改革探索中的无用功和重复劳动，使改革立于更高的起点，节省改革的社会成本，取得更大的改革效益；
调整现行国家审计体制审计报告关系，国家机关向政府负责并报告审计结果，但同时接受政府委托向人大报告工作，可以改为审计机关接受政府领导，向政府和人大同时报告工作，以防范可能出现的行政干扰、“过滤”审计结果的现象发生；
调整上下级审计机关的业务领导关系，改直接的项目管理和业务领导，为制定制度、政策与规范、确定一定时期审计工作重点、通报审计情况、传递审计信息、组织重大项目协作、提供政策和业务咨询服务等间接领导和服务指导；
对地方审计机关的负责人的免职采取相对严格、规范和固定的程序，以避免因审计触怒行政长官而被罢免的现象发生；
将审计结果的通报权、公布权明确交由审计机关执行，即在不泄露审计机密和被审计单位商业秘密的前提下，由审计机关决定是否以及用何种方式通报或公布审计结果，而不需要行政审批，提高审计结果的透明度，使审计监督与行政监督、法律监督和舆论监督有机结合起来；
对审计机关必需的经费采取法定的预算手段给予保障，有关规定不仅列入《审计法》，还应通过立法程序纳入《预算法》等财政本法。
梳理国家审计与内部审计和社会审计的关系，在明确其分工的基础上，加强相互配合和协作，以形成经济监督的合力；
在现行法律的框架内，赋予审计人员更大执法权限，以提升审计执法力度，逐步缓解审计难的突出问题；如此等等。
