审计风险准则对审计实务的影响
摘 要：文章探讨了最近颁布的审计风险准则对审计实务产生的诸多影响，包括审计风险的诠释、对客户及其环境的了解、风险评估、风险评估结果与进一步审计程序之间的关系、审计记录、职业怀疑态度等方面。
关键词：审计风险准则 审计实务 影响
国际审计与鉴证准则委员会在2003年颁布了审计风险准则，该准则于2004年12月15日开始生效。与此同时，美国、英国、加拿大、澳大利亚等国家也纷纷出台了审计风险准则的征求意见稿或者最后的准则。中国注册会计师协会也在2004年10月初发布了审计风险准则的征求意见稿，预计在不久的将来，即将颁布正式准则并实施。一时间，实施新的审计风险准则已成为大势所趋。新的审计风险准则将对审计实务带来什么样的影响，这是审计理论界和实务界所普遍关心的问题。笔者将以国际审计准则为基准，同时参考我国的准则征求意见稿，对这一问题做一探讨。
新的审计风险准则主要包括“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”、“针对重大错报风险实施的审计程序”以及与之相关的其他一系列修订后的审计准则，如“审计证据”、“会计报表审计的目标和一般原则”、“审计计划”等等。
各准则制定机构在开发新的审计风险准则时，考虑了审计中发生的成本和可以合理预期获得的收益。此外，也考虑了审计师可能面临的小企业的财务报表审计问题，并在适当的时候规定了特别条款以满足小企业报表审计的需要。新的审计风险准则一旦生效，将会对审计实务产生很大影响，并极大地提高审计效率。审计风险则对审计实务的影响主要如下：
一、重新诠释了审计风险
新的审计风险准则认为，审计风险由重大错报风险和检查风险组成。重大错报风险是独立于审计师的审计而独立存在的。审计师可以评估其水平高低。检查风险可以通过审计师的审计活动得以降低。重大错报风险包括报表层次和认定层次两个层次的风险。报表层次的重大错报风险源于控制环境薄弱而导致的对会计报表整体（包括各种交易、账户余额、列报与披露）产生的广泛影响。认定层次的重大错报风险同各种交易、账户余额、列报与披露直接相关。认定层次的重大错报风险由固有风险和控制风险组成。评估重大错报风险包括固有风险和控制风险的联合评估。准则中不再分别指明固有风险或者控制风险，而是直接称为重大错报风险。
在识别重大错报风险时应根据职业判断识别重大风险。根据所评估的重大错报风险计划和实施进一步的审计程序，包括控制测试和实质性测试。测试的结果将会印证或者调整风险评估的结果。风险评估是贯穿于整个审计过程中的。
二、了解客户及其环境（包括内部控制）的质量和深度得到重大提升
审计风险准则规定了客户及其环境的具体因素（包括内部控制的组成因素），这些都是审计人员必须了解的。审计人员应在整个的审计过程中执行风险评估程序，以获得了解，包括更新从前任审计人员那里获得的本期审计时需要利用的信息。充分的了解是有效审计的基础，因为这有助于审计人员识别和评估重大错报风险在哪里可能发生。此外，了解客户及环境，有助于在整个审计过程中辅助审计人员，作出关于重要性的判断和评估审计证据。
准则规定，应该在审计项目小组内讨论财务报表存在重大错报的可能性，应该运用职业判断来确定讨论的目标、内容、人员、时间和方式，应记录讨论的情况。这种讨论有助于审计师之间分享审计经验，有助于识别和警惕可能发生重大错报的迹象并做进一步的跟踪。
对客户及其环境的了解，都因为审计风险准则的进一步明确的规定而更加具有可操作性和强制性。如果没有支持证据，直接将风险评估为最大化是不允许的。无论是将风险评估为什么水平，都需要建立在对客户及其环境（包括内部控制）了解的基础上。也就是说，审计师在没有了解客户及其环境的情况下不得直接将客户的重大错报风险定为最大，然后直接执行实质性测试。此外，作为风险评估的一部分，审计人员应识别需要做特殊审计考虑的重大审计风险，以及单独的实质性程序无法降低审计风险到可接受水平的风险。
三、对客户的风险评估程序给予了更高的重视
客户的风险评估程序，是内部控制的一部分，将在客户的目标、战略及相关的经营风险中做讨论，因为其目的是识别并回应实现客户目标（包括财务报告的目标）的风险。如果审计人员识别出可能导致财务报表重大错报的风险，而客户的风险评估程序没有识别出来，审计人员应该考虑为什么客户的风险识别程序没有识别出来，以及该程序对环境是否是适当的。
四、改善了评估风险和对应审计程序之间的联系
审计人员应该针对所评估的重大错报风险的结果，确定总体应对措施，设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降低至可接受的水平。
对于财务报表层次的重大错报风险，应该采取总体应对措施，包括在项目组强调始终保持职业怀疑态度的必要性、分派更有经验的审计人员或者利用专家的工作、进行更多的督导、实施管理当局不可预见的审计程序和对于原来拟定的审计程序做总体修订等。
对于认定层次的重大错报风险，应设计和实施决定进一步审计程序，包括审计程序（包括控制测试和实质性程序）的性质、时间和范围，以清晰的财务报表认定层次的重大错报风险的相联系。此外，对于前任审计人员收集的审计证据的依赖性也更加清晰和加强了。
对重大风险，审计人员应该执行应对重大风险的实质性测试。实质性程序包括单独做详细测试，或者详细测试和其他实质性分析程序一起做。如果审计人员计划依赖控制运行的有效性来化解重大风险，审计人员应该通过在当期执行控制测试来获得关于这些控制运行有效性的全部证据，即使这些控制被认为在前期审计时是运行有效的，审计人员应该决定这些控制没有在当期发生变化。
对披露的测试给予更高的强调。与列报披露有关的认定已经被提升到包括具体考虑其披露的完整性和使用者的可理解性。此外，在所有的审计风险准则中都使用“各类交易、账户余额、列报或者披露”来提醒审计人员考虑错报如何直接发生在披露环节。
五、鼓励内部控制的测试
审计风险准则鼓励内部控制测试，以降低最大风险水平。此外，审计人员应了解内部控制，如评价内部控制的设计（包括对重大风险的相关控制程序），并确定内部控制是否得以实施。在这种情况下，增加对内部控制了解的特殊准则，鼓励内部控制的测试。
需要做控制测试的情形包括：审计人员打算依赖控制运行的有效性来改变实质性测试的性质、时间或者范围；或者审计人员认为单独的实质性测试获得的证据不足以将风险减少到可以接受的水平，而必须获得控制有效性的证据。
对控制运行有效性进行测试时，应考虑在不同时间控制是否得到一贯的执行。如果测试是在期中做的，审计师应该执行补充程序，以确保获得控制在剩余期间是否有效运行的额外审计证据。
如果审计人员以当期执行的审计程序为基础，决定依赖上次测试以来没有发生变化的控制，那么，审计人员应该至少每三年执行一次控制运行有效性的测试。
六、极大地扩展了记录要求
记录在促进审计人员行为方面具有重要的作用，因为记录可以说明审计人员已经遵循了审计准则的要求。此外，记录在认定审计责任方面也有着非常重要的作用。审计风险准则要求审计人员记录报表层次和认定层次的风险评估结果（如项目小组的讨论筹），包括所采取的总体应对措施，所执行的进一步审计程序的性质、时间和范围，审计程序与认定层次的风险评估结果之间的关系以及实施审计程序的结果。
七、强调保持职业怀疑态度
新的审计风险准则强调保持职业怀疑态度的极端重要性，要求审计师在计划和实施审计的过程中，始终保持职业怀疑的态度，充分考虑可能存在的导致会计报表发生重大错报的情况。所谓职业怀疑态度，是指审计师以质疑的态度，对所获取的审计证据的真实性做批判性的评价，并对相互矛盾的审计证据以及导致对文件或者管理当局声明的可靠性产生怀疑的审计证据保持警惕。例如在审计计划和执行的过程中，审计师既不能假定管理当局不诚实，也不能假定其完全诚实。
总之，在大部分情况下，实施新的审计风险准则将导致审计小组的审计工作增加，特别是对于新的业务和首次续约业务。获得的好处是更加有效的审计，这是更好的审计风险评估以及改善了应对审计风险的审计程序设计和执行的结果。审计程序和评估的审计风险之间的联系将导致对较大错报风险领域给予更多的关注。这将导致审计方法的改变或者实施的审计程序的改变。
为了使审计人员熟悉和运用新的审计风险准则，建议我国应尽快完成风险审计准则的修订，并给予适当的时间来培训应用新准则的人员以及让事务所做充分的准务。
