对中国审计制度若干问题的思考

　　摘  要：我国实施改革开放政策的一个重要成果就是建立了可以与国际标准相提并论的会计和审计制度。本文分析了中国审计职业界所面临的问题，包括注册会计师的独立性问题、注册会计师的数量和质量问题以及与审计目标有关的一些值得商榷的问题。

　　关键词：经济改革；审计制度转轨；会计目标；审计目标

　　自1979年起，我国就开始了由传统的计划经济体制向市场经济体制转变的过程。在这个过程中所取得的一个重要成就，就是基本上形成了面向市场经济的审计制度。中国经济已经从一个基本不存在注册会计师职业的经济转向一个注册会计师职业在其中发挥着重要作用的经济，注册会计师的服务、监督、沟通、协调活动已经渗透到经济领域的方方面面。在这个过程中，有三种力量起到了催化剂的作用，即非公有经济的发展；股份制企业及证券市场的发展；政府对国有企业管理上的逐步放权。然而，改革总是艰难的，这一点在任何一个国家都是如此。中国在会计与审计改革的过程中也遇到了重重困难，例如，由于会计与审计新旧制度在一定时期内并行而引起的问题；不同层次的制度同时实施引起操作中的矛盾；颁布的某些准则由于起点太高而难以操作；高层次的准则由于缺乏相应的细则或指南与之配套而限制了其作用的发挥。在改革阶段要对各种有关的制度进行修改和协调，出现上述问题不足为怪。但是，在变革的过程中，必须始终有一个监控制度来不断发现、反映和解决这类问题。本文的主要目的就是要对转轨过程中的注册会计师审计制度所显现出来的问题加以分析。由于任何一种审计制度都是在一定的环境下制定并应用的，我们的讨论不可避免地要涉及到会计制度。

　　一、准则制定机构的独立性

　　我国制定独立审计准则的目的是建立一套与国际审计准则相协调的专业标准。有人可能认为，我国现在已经具备了建立和完善以市场经济为基础的审计制度的环境。但是，法律或法规的实施本身并不能保证审计制度使用者的实际需要就一定能够得到满足。事实上，我国还面临着许多问题，将制约着中国在何时才可以建立一套完整的、真正能够在市场经济条件下发挥作用的审计准则。

　　审计准则和法律法规的实施毫无疑问地将对审计制度的有效性产生影响，也将影响到国际经济社会对中国的审计制度的作用的认可程度。在评价国际社会对中国的审计制度发挥作用的认可程度时，人们首先关注的一个问题就是准则制定机构的独立性。人们对注册会计师的独立性，却是大家较少探讨的一个问题。世界上有不少国家的会计和审计准则是由独立于政府的民间专业组织制定的，其独立性比较强。诚然，准则制定机构独立于政府部门只是多种选择当中的一种选择，从理论上我们还不能肯定准则的制定者必须具有充分的独立性，我们不能断然做出结论，说一个依附于政府的机构就不能制定和发布有效的会计和审计准则。但是，基于下面的理由，笔者认为准则制定者有更强的独立性还是有很多的优越性：

　　（1）准则制定机构独立于政府部门可以使其避免或减少来自于政府官僚的影响，从而加速准则的制定和实施的过程。

　　（2）准则制定机构不受政府的影响，可以增强国内和国际投资者对一个国家的审计制度的信任感。

　　（3）准则制定机构的独立性可以使准则制定者免受政治上的干预，使准则更能反映经济发展的客观需要。

　　我们还应该注意到，在评价中国注册会计师协会的独立性时，不能仅仅看到中国的准则制定者与政府的直接关系。事实上，审计准则由财政部批准和发布的潜在的缺陷由于在准则制定过程中已经由于外部非政府力量的参与而大大降低了。独立审计准则前言明确无误地说明了审计准则的制定过程，准则组成员由中国注册会计师协会、会计师事务所、科研单位和高等院校的专家组成，还有中方专家组和外方专家组参与。因此，虽然财政部负责对准则的正式批准，但准则在制定的过程中显然接受了相当多的来自于国内外非政府组织的影响。另外，中国审计准则制定的程序和方式在世界上也并非独一无二的，许多西方国家的专业组织也是采取这种方式制定会计和审计准则，那种认为西方国家的准则的制定丝毫不受政府影响的想法是不正确的。

　　在准则制定中要考虑的另一个主要问题是制定准则究竟应该是政府行为还是民间行为，这取决于政府在国家经济生活中所起的作用。在社会主义国家，政府必然是准则的制定者而在资本主义国家，准则的制定一般都是由民间专业组织来承担，政府在其中发挥着推动、批评和强化的作用。中国现在面临的是社会主义市场经济环境，由财政部负责准则的制定在现阶段来说是恰当的，因为除了政府，没有哪一个组织具有实施和监督准则的执行所需要的权威。这种管理体制将来会不会改变，主要取决于中国证券市场的发展情况、中国注册会计师执业的真正民间化和政府是否愿意放弃这一权力。

　　二、会计师事务所的所有权和独立性

　　独立性是审计区别于其他职业的最本质的特征，在任何国家，审计的独立性都是一个重要的问题，对于我国的注册会计师职业界来说，这个问题尤其突出。因为中国的会计师事务所与政府机构或其他事业单位之间曾经有过特殊的关系，好在这种缺陷已为大家所承认并且已经采取有利措施逐步改变这一情况。1999年是中国注册会计师的改革年，《注册会计师法》要求所有的会计师事务所都采取合伙制或有限责任公司制，中国注册会计师协会要求，到2000年第一季度，所有的会计师事务所都要完成脱钩改制工作，即会计师事务所和其单位要尽快在财务、人事、业务等方面脱钩，鼓励和支持以合伙制的形式组建事务所。会计师事务所的经营不应受到地区和行业的限制。人们希望事务所在有了更大的自主权后，将涌现出一些高质量的合伙制事务所，通过合并等手段，发展成为大型的事务所。但是，在改制的过程中也暴露出许多新情况、新问题。不脱钩、假脱钩（明脱暗挂）或不具备脱钩条件的事务所仍然存在；有的事务所虽然改了名字，换了牌子，但是经营观念依旧，经营管理方式依旧，根本没有达到改制的预期目的；改制后的事务所风险和责任加大，但相当多的执业人员的质量和风险意识还没有跟上去，事务所对眼前利益和长远利益、提高收入和保证质量的关系处理不当，等等，这些情况如果得不到及时的解决，就会阻碍注册会计师职业的发展。

　　三、注册会计师和审计师的责任范围

　　中国审计体系的另一个问题是注册会计师审计与国家审计的责任范围相互交叉。现在，对大多数国有企业来说其经营管理的方式发生了很大的改变，具有更多的非国有企业经营的特点，过去的那种国有企业只是政府职能的延伸的情况已经不复存在。按照国际惯例，对这些企业的审计通常由注册会计师来进行的，而在我国则是由国家审计机关来进行的。虽然政府已经下达过文件，要求所有的国有企业逐步地都要接受注册会计师的审计，但是，注册会计师和审计师的责任范围仍然没有从法律的角度划分清楚，国家审计机关仍然是以国有企业作为主要的审计对象。在这种情况下，如果注册会计是真的像政府文件所要求的那样全面介入国有企业的审计工作，就可能加重企业的负担，干扰企业的正常经营，并且造成不同部门之间的利益冲突和会计市场的混乱，我们认为，国家审计与注册会计师审计的关系仍需要进一步理顺，以法定的方式理顺。

　　四、注册会计师的数量和质量

　　我国恢复审计制度以来，注册会计师和政府审计队伍在数量上和质量上都取得了令人瞩目的进步。但是，我们还得承认，目前审计人员从数量上来说仍然不足，截至1997年，中国共有62，469名执业会计师；从质量方面看，许多正在执业的注册会计师还没有达到所要求的专业水平。如果要满足国务院在1996年所宣布的“所有企业的财务报表都必须由注册会计师进行审计”这一要求的话，审计人员数量和质量与客观需求的差距就更加明显了。尽管按现行规定所有的外商投资企业都要接受审计，但目前只有60％的外商投资企业的财务报表接受了审计。目前中国约有30万家国有企业，2.4万家金融企业，0.5万家有限责任公司，其中只有约10％的企业接受了注册会计师的审计。面对这样大的需求市场，我们很难想象在短时间内如何能补上注册会计师数量上的缺口。

　　注册会计师不仅在数量上短缺，而且在质量上也不尽如意，恐怕没有人敢说我国的注册会计师都取得了足够的教育和经验，能够很好地运用审计准则。例如，第三号审计准则“审计计划”要求注册会计师在审计中“要确定审计的重要性水平，评估审计风险”；第四号准则“审计抽样”要求注册会计师有很高的审计技能；审计准则第五号“审计证据”要求注册会计师能够充分地理解什么叫“适当和充分”的审计证据。上述三项准则均需要高度的专业判断能力。我国审计的恢复和发展只有将近20年的时间，审计人员的知识结构不完整或不合理，经验也不足，他们或只熟悉国家审计业务，或只熟悉改革以前企业的情况。注册会计师的执业质量与审计准则的差距甚大，有的事务所接受客户委托没有审计业务约定，也不编制审计计划。

　　为了提高注册会计师的质量，中注协和其他有关部门在过去的几年里采取了一系列的措施，包括只保留全国统一考试这一个渠道颁发注册会计师证书；改善会计专业本科教材的质量；终止那些没有通过年度检查的注册会计师的执业资格。另外，外国专业会计团体也在中国的一些大城市建立了培训中心，帮助中国注册会计师取得国际会计师资格，这些都有助于提高我国注册会计师的整体执业质量。

　　五、会计制度的有关问题

　　我们认为，摆在注册会计师面前的困难在很大程度上来自于规定企业财务会计和报告的那一整套法律和法规。因此，我们也必须看一看中国的会计制度的建设和发展情况。此处的会计制度指的是大会计制度，即会计监管体系。

　　中国的会计制度分为四个层次。第一个层次为最高层次，依次下降的每一个层次都只能在上一个层次所界定的范围之内进行规范。第一个层次是《会计法》，第二个层次是《企业会计准则》，第三个层次是具体会计准则，也称应用准则，第四个层次是按行业制定的会计制度。

　　从理论上讲，一套系统的会计制度应该是自上而下地建立和完善起来的，就是说，首先有第一个层次，最后形成第四个层次。但是，中国的会计体系却不是按这种顺序产生的，最后一个层次的行业会计制度先于第三个层次的具体准则出台了。会计体系人们传达的信息在某些方面也含糊不清。例如，会计准则所阐明的会计目标包括三个方面：（1）满足政府宏观管理的需要。（2）满足有关方面了解企业的财务状况和经营成果的需要。（3）满足企业内部改善经营管理的需要。要知道，满足上述任何一个目标都涉及不同的会计概念、原则和假设，那么，会计究竟应该以哪个目标为主要目标？用一套会计报表可能同时满足不同的会计目标吗？

　　一个会计制度的内部是应该具有一致性的，要提供全面的概念、原则和责任的一般框架以及具体的应用标准。我国现行会计制度的另一个问题是，其建立过程缺乏内部连贯性。从内容上看，企业会计准则和行业会计制度主要是服务于政府的宏观管理需要的，而具体会计准则却给了企业以更大的自由度，更接近于国际会计准则。换句话说，具体会计准则更多地反映了满足投资者和债权人要求的会计目标，要求企业进行专业判断，各个企业的会计处理可以有一定的弹性。企业会计准则则倾向于满足宏观管理的需要的会计目标，即要求所有企业遵守统一的会计分类，行业会计制度更是对会计科目和会计报表进行了整齐划一的规定。客观性和相关性都是会计信息的重要的质量特征，但是，具体会计准则好象侧重于信息的相关性，而行业会计制度则更重视信息的客观性。

　　在资本主义国家，社会资源的合理分配依赖于无形的市场价格机制的作用，而不是通过计划来实现，管理社会资源所需的统计资料不是企业会计报表所能够提供的。在这些国家中，通常存在三种独立的会计，即企业会计、政府会计和宏观会计。在欧洲和其他一些计划经济国家，有全国统一的宏观会计，国家收入报表和国家资产负债表可以与企业的损益表和资产负债表进行比较。所以，如果我国的会计目标是满足宏观经济管理的需要，则可以把宏观会计和微观会计结合起来，这二者的结合需要在微观的层次上达到高度的统一。但是，如果会计目标是满足投资者和债权人的需要，那么就需要有弹性更大的会计准则。无论如何，一套会计信息要满足三个不同的会计目标在实践上是难以实现的。

　　六、财务报表审计的目标

　　会计的目标决定审计的目标。具体审计准则第一号——“财务报表的审计”第六条的规定，着实给注册会计师提出了一个难题。第六条指出：财务报表审计的目的是就财务报表的下列方面表示审计意见：（1）会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定。（2）会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况。（3）会计处理方法的选用是否符合一贯性原则。因为第（1）点和第（2）点是并列的，这就意味着在满足了第（1）条要求的同时并不一定就能满足第（2）条的要求，也就是说，将这两点并列提出，就意味着企业的会计报表的编制虽然符合企业会计准则和其他有关财务会计法规的规定，但有可能没有公允地反映企业的财务状况、经营成果和资金的变动情况。

　　这就使注册会计师陷入了一种两难的境地：如何在审计报告的意见段同时结论（1）财务报表的编制符合会计法和所有有关的法律法规（主要是满足宏观经济管理需要）和（2）公允反映了企业的财务状况、经营成果和资金的变动情况（主要是满足投资者和债权人的需要）？如果会计制度是编制会计报表的主要依据的话，那么，人们不禁要问，按现行会计制度所报告的坏帐损失和应收帐款净值从投资者和债权人角度来说是否是公允反映？对于现行会计制度对折旧和存货的处理，报表读者也会提出相同的问题。有人说，中国的注册会计师并不区分“合法性”和“公允性”，他们认为，如果会计报表是合法的，那就一定是公允的。但是，国外的投资者和债权人可能持有另外的看法。他们认为，如果政府要求企业低估费用高估资产，这样的会计报表就不能算是“公允反映”。大量的不能正确地反映企业的财务状况和经营成果的会计报表却得到了注册会计师的无保留意见的审计报告，这将误导报表读者并损害注册会计师的职业形象。

　　要找到解决这个问题的方法就会涉及到其他问题。首先，谁是会计报表的主要使用者？如果绝大多数企业都是国有企业，那么会计需要提供什么信息，谁需要这些信息？如果会计管理体系分不同的层次，那么每一个层次的需要都应该有明确的界定，而且整个体系应该相互统一。如果主要的信息使用者是政府，提供宏观管理信息是会计的主要目标，那么是否应该为投资者和债权人提供补充的信息呢？如果大家认为补充信息是必要的，那么这种补充信息应该采取什么方式提供呢，是作为企业财务报表的一个组成部分还是单独报告？要回答这些问题，我们需要一套更协调的会计目标，明确界定会计报表的主要作用，哪种目标适用于哪种企业。

　　世界各国的审计目标是有差异的。美国的注册会计师按照其公认审计准则的要求，必须确定被审计的会计报表是否按照公认会计原则公允地反映了企业的财务状况和经营成果。其公认会计原则对规范会计报表的编制具有相当高的权威性，其目标是让企业正确地反映财务状况和经营成果。在德国，会计制度完全是按照法律制定的，其会计制度比美国和英国的会计准则要详细得多，而且是指令性的。德国的会计制度基本上是为政府税收部门和其他部门进行税收管理和其他宏观管理服务的，因此，德国的注册会计师主要关心的是合法性问题，即会计报表的编制符合法律和会计制度。由于德国和美国的会计制度的不一致，导致其审计目标也不同。

　　在我国，政府对会计的规范一直延伸到具体的会计处理和报告方法，而这些方法当中的某些方法又显然不能使会计报表公允反映企业的财务状况和经营成果，如果我国能够对会计规范体系加以修改，使得合法的会计报表必然公允反映，则注册会计师的难题就会得到基本解决，否则就应考虑重新表述审计目标，缩小审计目标的范围。

　　本文所讨论的问题给有关的政府部门和中国注册会计师协会提出了一些富有争议的问题，但在改制过程中出现这些问题并不奇怪。西方的审计制从一开始就是政府审计与民间审计并行发展，两种审计对经济的发展起了相互不可替代的作用，他们的发展经历了漫长的历史过程。随着经济的发展，工业化国家的会计和审计制度也不可避免地暴露出许多不适应的情况，为了适应经济的发展和变化，这些国家的职业界也要不断地对会计和审计制度加以修改和完善，这是一个痛若的过程。而在我国，随着经济体制由计划经济向市场经济的转变，其审计制度也正想在一个较短的时期里，从一个以国家审计为主导的体系转向民间审计占重要地位的体系。但是，我们应该承认，我国目前的市场经济还很不完善，在目前的经济体制下，即使是非公有经济成份也要受到比在较发达的市场经济中多得多的限制。制定面向市场经济的审计准则这一事件本身说明了中国的市场经济还需进一步的完善，现有的会计和审计制度要做适当的修改，才能达到为信息使用者提供适用的信息这一目标。

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