新审计准则体系的特点及其对审计实务的影响
2月15日财政部正式发布的中国注册会计师执业准体系（以下简称审计准则体系），层次清晰，理念新颖，分考虑了国际趋同和中国国情，具有鲜明的特点，必对我们的审计工作实践产生重大影响，需要我们认真习领会。
一、审计准则体系的四个特点
（一）完整构建了准则框架体系
执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和量控制准则三大部分。质量控制准则是注册会计师执各类业务均应当执行的，而鉴证业务准则和相关服务则是按照注册会计师所从事业务是否具有鉴证职能、否需要提出鉴证结论加以区分的。其中，鉴证业务准又分为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则三类。里的审计准则用来规范注册会计师执行历史财务信息审计业务，要求注册会计师综合使用审计方法，对财务报表获取合理程度的保证；审阅业务准则用来规范注册会计师执行历史财务信息审阅业务，要求注册会计师主要使用询问和分析程序，对财务报表获取有限程度的保证；其他鉴证业务准则用来规范注册会计师执行除历史财务信息审计和审阅以外的非历史财务信息的鉴证业务。在准则框架体系中，审计准则无疑是其核心内容和重点所在。因此，按照审计过程、业务性质和规范的内容，又将审计准则划分为一般原则与责任，风险评估与风险应对，审计证据，利用其他主体的工作，审计结论与报告，以及特殊目的、特殊业务、特殊领域等六小类。
可见，准则框架体系层次分明，内容全面，既规范了审计等具有鉴证职能的业务，又规范了代编财务信息、对财务信息执行商定程序等不具有鉴证职能的业务，涵盖了注册会计师业务领域的各个主要环节和主要方面，能够满足注册会计师业务多元化的需求，满足社会公众和相关监管部门的基本需求。
（二）全面渗透了风险审计理念
注册会计师的审计方法或者说审计模式总是随着社会经济的发展、社会需求的变化和被审计单位及其环境的改变而不断改变的。原有审计准则总体上是建立在传统审计风险模式基础上的。传统审计模式的主要缺陷就在于注册会计师重视被审计单位的内部环境但忽视其所处外部环境，重视被审计单位的控制风险但忽视其固有风险，而事实上，我国注册会计师目前面临的情形却是被审计单位及其所处环境的日趋复杂。被审计单位的性质，被审计单位对会计政策的选择和运用，被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，被审计单位财务业绩的衡量和评价压力，以及被审计单位内部控制的健全与否等等，都会对注册会计师审计质量产生重大影响。被审计单位所处的外部环境包括行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，同样会对注册会计师审计质量产生重大影响。在复杂环境下或被审计单位内部控制不健全时，如果继续采用传统审计模式，局限于控制测试和实质性测试，把审计的主要资源集中在具体交易事项和余额细节测试上，极易引发审计风险。
因此，在准则框架体系中，为了更好地指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险，制定了专门的准则，包括（（计划审计工作））、《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《对被审计单位使用服务机构的考虑》、《重大性》和《针对评估的重大错报风险实施的程序》等5项审计准则。不仅如此，上至有关一般原则与责任的审计准则，下至有关审计证据、利用其他主体的工作和审计结论与报告的审计准则，也无不强调对被审计单位及其环境的了解、评估和应对。很显然，准则框架体系全面渗透着风险审计理念，要求注册会计师将风险导向审计的观念贯穿于审计全过程。
（三）充分体现了国际趋同要求
国际会计师联合会主席格雷厄姆？沃德在中国会计审计准则体系发布会上指出：中国审计准则的国际趋同“意味着审计过程更可信、审计师提供的信息更可信，投资者信心因而增强。所有这些，对于中国资本市场的发展是至关重要的”。的确，在全球经济一体化的今天，跨国公司正在不断进入中国市场，中国企业也在不断走出国门，拓展海外业务，国际资本的流动也带动了注册会计师审计的跨国界发展。从这层意义上讲，审计是没有国界的。国家审计准则的国际趋同是顺应世界历史发展潮流的必然。中国准则体系的国际趋同既体现在框架体系上，也体现在准则项目和内容上。
1.准则框架体系趋同。国际审计与鉴证准则理事会公告覆盖的注册会计师业务类型包括：历史财务信息的审计和审阅业务；除历史财务信息的审计和审阅以外的其他鉴证业务；相关服务业务。相关准则分别被称为审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则以及相关服务准则，而且，公告还包括用于保证各类业务质量的会计师事务所质量控制准则。因此，中国准则框架体系与国际鉴证业务体系是完全趋同的。
2.准则项目和内容趋同。将中国审计准则体系中的48个项目与国际审计与鉴证准则理事会颁布的审计、鉴证和相关服务准则进行比较不难发现，除《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则第1152号一前后任注册会计师的沟通》）、（《中国注册会计师审计准则第1311号一存货监盘》和（（中国注册会计师审计准则第1602号一验资》等个别准则以外，我们的准则体系项目与国际审计准则项目几乎是一致的。即便是前后任注册会计师的沟通准则和存货监盘准则，其主要内容也分别在国际准则体系的职业道德准则和审计证据准则中作了规范，无非虑及这两方面的问题在我国目前审计实务中比较重要和突出，其内容又较为成熟，因此单列准则项目予以规范。
在审计准则内容上，中国准则体系充分采纳了国际审计准则所有的基本原则和重要程序，在会计师事务所质量控制、审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取与分析、审计结论的形成与报告等方面，与国际审计准则保持了高度的统一。真正达到了准则项目和内容的趋同。
（四）切实考虑了中国国情
趋同不是相同，借鉴不等于照搬照抄。社会制度、文化背景、执业环境以及社会公众对注册会计师认识程度等的不同，决定了我们在国际趋同的同时，必须从中国国情出发研究制定中国审计准则，使之既与国际通行做法相衔接，文能保持中国特色。中国准则体系在鉴证业务基本准则、前后任注册会计师的沟通、验资准则和准则行文体例等方面较好地体现了这一原则。
1.关于（（中国注册会计师鉴证业务基本准则》。与国际审计与鉴证准则理事会颁布的鉴证业务概念框架相比，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》的主要功能与之相同，旨在规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型；主要内容也相近，包括定义和目标、业务承接和鉴证业务要素等内容，但删除了概念框架范围和非鉴证业务报告等方面的内容，主要考虑到概念框架这种形式不符合中国现行法律法规体系的要求，不可以单独作为准则项目。
2.关于《中国注册会计师审计准则第1602号一验资》在国际上，资本金制度分为法定资本制和授权资本制两类，我国选择了前者，并且，（《中华人民共和国公司法》第29条明确规定：“股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明”。法定资本制和验资制度从理论上讲，其意义是多方面的：
（1）能够约束投资人及时注入其认缴的出资额，保证新设公司有一定数额的初始启动资金，有助于新设公司基本生产经营活动的顺立开展；
（2）确定了公司股东之间分配利润和分担亏损的基础；
（3）对有限责任公司而言，注册资本明确了公司承担责任的最低限额；
（4）为公司的债权人所拥有债权的如数收回提供了一定保障。但由于世界上仅有极少数国家和地区开展注册会计师验资业务，缺乏普遍性，国际审计准则体系并未包含验资准则。因此，中国审计准则体系以现行验资实务公告为基础，充分考虑了《中华人民共和国公司法》、国务院《中华人民共和国公司登记管理条例》和国家工商行政管理总局《公司注册资本登记管理规定》中的相关要求，形成了《中国注册会计师审计准则第1602号一验资》，对验资定义、验资类型、审验程序和验资报告等全面予以规范。
3.关于准则行文体例。中国审计准则体系48个准则项目的行文体例完全一致。如第一章“总则”主要明确了准则制定目的、相关定义、准则适用范围和一般要求等方面的内容；中间各章为各准则的具体内容；末章“附则”主要规定了准则的施行日期。这样的行文体例虽不同于国际审计准则体系，却完全符合中国行文的惯常体例，连同简洁而又比较通顺的文字，容易为注册会计师、社会公众和相关监管部门所理解、掌握和接受。
二、新审计准则对审计实务的影响
审计准则是柄双刃剑，在为注册会计师执业提供指导的同时，又强化了注册会计师的执业责任，将对注册会计师审计实务工作产生全面、深刻的影响。对此，我们必须保持清醒的认识，如何深刻领会准则精神，指导审计实务工作，需要注册会计师认真思考、研究。
（一）树立风险审计理念，提高应对风险能力
正确的审计理念辅以恰当的风险审计方法和程序，是提高应对风险能力的不二法宝。社会上流行着一句广告词——“思想有多远，我们就能走多远”。且不管它是否有些唯心，毕竟道出了思想对于行动的重要性。就审计实务而言，这里的“思想”就是审计理念，这里的“行动”就是审计方法和程序。既然审计准则体系全面渗透了风险审计理念，审计实务要遵循审计准则，首先就必须在会计师事务所自上而下摒弃传统审计观念，全面树立风险导向审计理念。当然，仅有先进的审计理念是不够的，还需要有相应的审计方法和程序。风险审计理念下的审计方法和程序，概而言之，就是实施风险评估程序以了解被审计单位及其环境，针对已评估的重大错报风险确定总体应对措施，设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序。有必要提醒的是，各类审计程序的设计和实施必须注意克服脱节问题。应当坦率承认，在制度基础审计方法的实施过程中，控制测试和实质性程序脱节现象就十分普遍。审计理论告诉我们，控制测试结果决定了实施实质性程序的性质、时间和范围，但在审计实务中，注册会计师很少从定量角度考虑和探索控制测试和实质性程序的内在关系，两类审计程序如同行驶在平行轨道上的两列火车，互不关联、貌合神离，使得审计工作整体缺乏内在逻辑，严重影响了审计效果或效率。
（二）加强质量控制建设，适应现代审计需求
现代审计高风险的特点对会计师事务所提出了新的要求，需要我们加强质量控制建设来适应这种需求。会计师事务所的质量控制制度包括对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿以及监控七个要素，要求我们围绕这些要素重新设计和推行质量控制制度，达到控制审计风险的目标。
虽然每个会计师事务所具体的质量控制制度因人而异、因所而异，无一定之规，也不可一成不变，但在现阶段，有些在审计实务中的确行之有效的做法还是值得借鉴的。比如，职业道德规范要素要求项目组成员恪守独立、客观、公正的原则，强调了执业人员的独立性，那么，我们是否可以考虑在会计师事务所质量控制制度中明确项目负责人定期轮换制？尽管固定项目负责人熟悉情况、便于沟通、能够提高审计效率，但人有思维定式，人是感情动物，从保证审计效果、降低审计风险、保持形式和实质双重独立等角度看，定期轮换制利大于弊。再比如，业务执行要素要求复核已实施的审计工作，在审计实务中通常表现为外勤负责人、部门负责人和主任会计师的三级复核。我们知道，审计不担心发现重大会计审计问题，而担心存在重大会计审计问题却未被揭示，因为对于前者，只要给予足够重视，总能妥善处理，后者才真正形成审计风险；我们同样知道，审计外勤阶段是审计全过程的关键阶段，该阶段判断失误轻者影响审计效率，重者影响审计效果，使三级复核制度形同虚设，那么，我们是否可以考虑在会计师事务所质量控制制度中强调一级复核必须在审计现场完成、二级复核尽可能在审计现场实施？
（三）抓好准则指南学习，细化审计执业规程
审计准则体系全面、系统，但又是提纲挈领和概念性的。今后将陆续出台的审计指南会详于审计准则，但也是指引性的，不可能直接运用于注册会计师审计实务，需要我们在吃透准则精神的基础上加以细化，生成真正适合每个会计师事务所自身特点和业务需求的执业规程。在这方面，要做的工作还有许多，比如审计项目质量控制制度需要修订，审计工作底稿体系需要重新设计，常用的风险评估程序、总体应对措施和进一步审计程序需要进一步具体化，等等。
总之，学习将伴随注册会计师执业生涯始终，这是注册会计师职业特点所决定的。但今年及以后较长一段时间内，注册会计师的学习任务会显得比以往任何时候都更为迫切和重要，既要抓“生产”，又要抓学习，既要学习审计准则和审计执业指南，又要学习会计准则和会计准则指南，注册会计师的压力可想而知。记得近代国学大师王国维在《人间词话》中曾作描述，做学问须经历三重境界：“昨夜西风凋碧树，独上高楼，望尽天涯路”，此为第一重境界，喻知识浩瀚，初学阶段莫自满：“衣带渐宽终不悔，为伊消得人憔悴”，此为第二重境界，喻做学问要废寝忘食、呕心沥血：“众里寻他千百度，蓦然回首，那人却在灯火阑珊处”，此为第三重境界，喻为学者当潜心专注，千百度探索，一旦有所领悟，其乐无穷。拿它比作我们对待准则学习应持的态度也是贴切的。由于以前我们就有26项审计准则和17项会计准则，粗略浏览修订后准则很容易形成错觉，以为无非是稍作改动，换汤不换药。事实上，对原有准则大都做了或大或小的修订，有的甚至作了原则性的改动，尤其是会计准则。比如，对非货币性资产交换和债务重组业务，原准则规定采用历史成本计量，修订后准则要求在满足一定条件下，应当采用公允价值计量，并可能影响企业当期损益。所以，在学习时切不可自以为是、浅尝辄止，对新准则和指南要认真研读、细加体会，对修订后准则和指南则要多做比较、关注其变化点。只有真正领会准则精神，才能切实指导我们的审计实务工作。
