质量控制准则的新变化及其要求
为了规范会计师事务所质量控制，保证注册会计师执业质量，早在1996年，中国注册会计师协会拟定了《中国注册会计师质量控制基本准则》。随着复杂的执业环境和社会公众对注册会计师执业质量要求的提高，2006年，中国注册会计师协会又对原有的质量控制准则进行了相应修订，并以《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》（下文简称新准则）替代了原有的《中国注册会计师质量控制基本准则》（下文简称旧准则）。本文拟在对新旧准则比较分析的基础上，就事务所质量控制规范的新变化作些分析和探讨。
一、质量控制准则的新变化
（一）内容更加完整
与旧准则相比，新准则将注册会计师执行的业务划分为两大类：一是鉴证业务，二是相关服务。其中，鉴证业务又包含三个部分，分别是审计业务、审阅业务和其他鉴证业务；相关服务是指注册会计师对财务信息执行商定程序和代编财务信息。这涵盖了注册会计师执行的所有业务，满足了注册会计师扩展业务的需要，为会计师事务所针对所有业务建立质量控制制度提供了最大限度的指导。同时，由于历史财务信息审计业务的重要性和风险性，还增加了历史财务信息审计业务的业务质量控制准则，对审计业务提供更加细致、明确的指导。
（二）使质量控制的目标更加具体
旧准则将事务所执行质量控制政策和程序的目的定义于保证执业质量，确保审计业务能够按照独立审计准则的规定得以执行。这种对质量控制目标的表达不明确，不能体现质量控制准则的特点。而新准则使质量控制的目标更加具体和明确。首先，《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》提出了会计师事务所制定质量控制制度的两大目标，一是合理保证“会计师事务所及其人员遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范以及中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则、中国注册会计师其他鉴证业务准则和中国注册会计师相关服务准则的规定”；二是合理保证“会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告”。同时，《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》也明确规定，“会计师事务所应当按照《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》的规定，制定质量控制制度，以合理保证：会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范和中国注册会计师审计准则的规定；会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的审计报告。”新准则的规定切实要求会计师事务所重视业务质量控制，提高了会计师事务所业务质量控制的可操作性，同时又使用“合理保证”一词保扩注册会计师的合法权益，避免报告使用者对注册会计师抱有过多的、不切实际的期望。
（三）明确提出了质量控制制度的要素
旧准则内容比较简单，它将注册会计师质量控制分为会计师事务所质量控制和审计项目质量控制，而未明确提出质量控制制度的要素。而新准则对质量控制制度要素作了详细的规定。
首先，会计事务所业务质量控制准则明确规定，会计师事务所业务质量控制应当包括针对“对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿、监控”七要素制定政策和程序。其中，“对业务质量承担的领导责任”强调会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任，要求会计师事务所领导层树立质量至上的意识，培育以质量为导向的内部文化：“职业道德规范”要求会计师事务所及其人员恪守客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密，从而为业务质量控制提供了道德保证：“客户关系和具体业务的接受与保持”则从源头上减少了质量问题，避免因为客户不正直或会计师事务所自身的不足给业务质量造成隐患：“人力资源”要求会计师事务所选择正直、胜任的人员执行业务，为人员配备提供了保障：“业务执行”则是针对具体的执业过程直接采取有力的质量控制政策和程序：“业务工作底稿”为会计师事务所监控质量控制制度提供了介质：“监控”有助于保证质量控制政策和程序的有效性，从而不断修正和完善质量控制制度。同时，历史财务信息审计的质量控制准则也从“对审计质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体审计业务的接受与保持、项目组的工作委派、业务执行、监控”等方面规定了财务报表审计质量控制制度的要素。这样设计的质量控制制度具有更强的逻辑性和操作性，能够更好地实现质量控制制度的目标。
（四）提高了质量控制强度
首先，新准则引入“项目组”概念。项目组是指执行某项审计业务或其他业务的所有人员，包括会计师事务所为该项业务聘请的任何专家。新准则确立了项目组作为执行财务报表审计和其他业务的基本单位的地位，要求财务报表审计和其他业务应当以项目组的形式执行，项目组应当实施会计师事务所质量控制制度中适用于单项业务的质量控制制度。
其次，新准则还首次提出项目负责人的质量控制，强调项目负责人应对项目组的业务质量承担领导责任。项目负责人是指会计师事务所中负责某项业务，并代表会计师事务所在业务报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师。这一概念的提出，更加丰富了会计师事务所质量控制制度的构成要素。项目负责人是项目组的核心人物，带领和组织项目组所有成员实施单项业务的质量控制程序，并最终对单个项目的质量承担全部责任。
旧准则主要强调项目组内部的复核，与之相比，新准则突出强调了项目质量控制复核的重要性。所谓项目质量控制复核是是指在出具审计报告前，对项目组作出的重大判断和在准备审计报告时得出的结论进行客观评价的过程。项目质量控制复核与项目组内部复核的区别主要体现在：（1）复核主体不同。项目组内部复核的主体是项目组内部的成员，包括项目负责人，而项目质量控制复核则是会计师事务所指派不参与该业务的人员，独立地对特定审计业务实施的复核，后者的独立性和客观性明显更高。（2）复核对象不同。对每项审计业务，项目组都应当实施项目组内部复核，而会计师事务所只对特定业务才实施独立的项目质量控制复核。考虑到上市公司对社会公众利益的巨大影响以及中小型会计师事务所的人力以及成本限制，新准则只要求对所有上市公司的财务报表审计业务进行项目质量控制复核，其它业务仅对重大事项或者符合适当标准时实施复核。（3）复核要求不同。项目组内部对每项业务实施的复核比较宽泛，事务所针对特定业务实施的项目质量控制复核应当突出重点，着重客观评价项目组作出的重大判断和在出具审计报告时得出的结论。新准则详细规定了需要实施项目质量控制复核的情形、项目质量控制复核的时间、内容、范围及项目质量控制复核人员的资格等，以便事务所能够在项目组内部复核的基础上，委派项目组外部的独立、适当人员实施项目质量控制复核，从而更好地针对业务的执行进行质量控制。
二、事务所应按质量控制准则的变化加强质量控制
（一）思想上重视质量控制，孕育质量导向的内部文化
质量是注册会计师职业的生命，质量达不到规定要求，也就没有人敢去相信和依赖经过注册会计师审计的财务报表和提供的其他业务。会计师事务所首先必须在思想上重视质量控制，各级管理层树立质量至上的意识，通过言传身教发挥示范作用，培育以质量为导向的内部文化。虽然主任会计师可能无法参与具体业务，但其对质量的态度和采取的行动却能对会计师事务所全体人员产生重大影响，为有效执行质量控制营造良好的环境。
（二）建立分层负责制，明确质量控制责任
事前的预防好过事后的补救，明确其责、权、利对主任会计师落实对所有业务质量的最终领导责任以及项目负责人对审计质量的直接领导责任非常关键。首先，事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。其次，提高审计项目负责人的作用，在实务工作中，经授权签字的注册会计师参与具体业务，对质量控制结果有直接的影响，是真正意义上的项目负责人。
（三）建立事务所质量控制制度，完善历史财务信息审计质量控制制度
事务所内部质量文化能够形成以及质量控制责任的明确，一方面有赖于事务所各级管理层和其它人员的共同努力和维扩，另一方面更重要的是需要建立健全质量控制政策和程序，从制度上保证事务所的业务质量控制和历史财务审计质量控制。事务所应当强化风险管理和质量控制意识，在充分考虑准则要求和自身实际情况的基础上，从“对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿、监控”七要素着手，制定有效的、切合实际的质量控制政策和程序。并围绕质量控制制度的构成要素展开具体审计项目的质量控制，使得审计业务的质量控制工作与事务所层面的总体要求相适应。
（四）在业务承接环节严格把关，做好业务全过程的质量控制
质量控制准则规定了接受与保持客户关系和具体业务的具体情形，从源头上避免了因为客户不正直或注册会计师在自身业务能力或职业道德方面的缺陷给业务质量造成隐患。但这些规定在实际执行时却常常会被大打折扣，由于激烈的市场竞争，会计师事务所往往为眼前利益所诱，对客户不加甄别，甚至竞相低价招揽客户。如何考虑眼前利益和长远利益、个人利益和行业利益、自身利益和社会公众利益，有选择地接受业务是会计师事务所进行质量控制的前提，否则一切制度和规定都只是纸上谈兵，不能从根本上解决问题。因此，会计师事务所应该自身能够认识到质量控制的重要性和违规后的严重后果，在业务承接环节严格把关，认真全面考虑客户关系和具体业务的接受与保持，自觉做好业务全过程的质量控制。
（五）重视项目质量控制复核，加大审计复核力度
复核一直是会计师事务所质量控制的重要环节，受到事务所的高度重视。项目质量控制复核以一种新的方式增强了复核的独立性和客观性，加强了质量复核的力度，保障了质量复核的效果。事务所应当按照准则的要求，在对上市公司财务报表审计时必须进行项目质量控制复核；对其他业务的质量复核，会计师事务所应该认真权衡业务风险的大小和成本的高低，然后决定是否进行项目质量控制复核。
