新准则中应付职工薪酬的审计浅析

　　根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》，职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应根据职工提供服务的受益对象，分别处理：由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计人存货成本或劳务成本；由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；其他职工薪酬，确认为当期费用。

　　一、职工薪酬在公司盈余管理中的主要表现形式

　　一是利用职工薪酬的成本费用化与资本化的选择进行盈余管理。当公司职工薪酬在公司成本费用中所占比重较大时，职工薪酬是公司进行盈余管理的手段之一。即当公司经营业绩较差而公司在进行大规模基建时，公司可将部分从事生产经营的职工列入工程人员之列，将其薪酬资本化，从而降低当期成本费用，达到增加盈利的目的。相反，当公司业绩较好而公司希望适当降低盈利时，则可将部分从事基建的职工薪酬列人生产经营人员之列，从而实现增加当期成本费用，达到适当降低盈利的目的。

　　二是通过隐瞒或虚构职工人数进行盈余管理。其表现形式有：在公司经营业绩较差时，将部分职工的薪酬在母公司或者合并范围外关联企业列支；在公司业绩较好时，将母公司或合并范围外关联企业人员职工薪酬在公司列支；直接隐瞒员工人数，支付其薪酬时计入借款或往来款，或者虚构职工人数，增加职工薪酬支出，对该部分职工薪酬进行账外核算等。

　　三是利用提前或延后确认因解除与职工劳动关系给予补偿而产生的预计负债。企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期费用：（1）企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间。（2）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。但实践中当公司因解除劳动关系给予补偿而产生的负债较大时，公司可根据当年经营业绩情况进行盈余管理，即当公司业绩较好时则提前进行解除劳动关系给予补偿的处理，当公司业绩较差时则延后因解除劳动关系给予补偿的处理。

　　四是种用特定性质职工进行盈余管理。根据税法相关规定，民政部门举办的福利生产企业可减征或者免征企业所得税。对民政部门举办的福利工厂和街道办的非中途转办的社会福利生产单位，凡安置“四残”人员占生产人员总数的比例超过10％未达到35％的，减半征收所得税。新办的城镇劳动就业服务企业，当年按安置待业人员超过企业从业人员总数60％的，可在3年内减征或免征所得税。为了得到税收优惠政策，公司对“四残”人员、待业^员和公司生产人员人数进行调节，从而达到上述指标，实现盈余管理。

　　二、职工薪酬在公司经营业绩分析中的重要作用

　　首先，职工人数及其变动影响经营业绩。公司职工人数稳定或稳中有升是公司经营正常；若公司职工人数变动频繁，且呈减少趋势，公司的自动化程度、工作效率未提高，则公司经营出现问题或公司经营业绩很难较以前年度有大的改善或提高。因此，关注公司职工人数及其变动可以初步了解公司经营业绩的基本情况。

　　其次，职工薪酬及其波动影响经营业绩。正常情况下，公司职工薪酬会随着社会平均工资、物价变动以及公司经营业绩的波动而适度波动，因此，公司职工单位薪酬的变动若与社会平均工资、物价水平等指标的变动趋势一致，则说明公司经营业绩的波动基本正常；若公司职工单位薪酬与上述指标相反变动，而公司经营业绩却有较大增长，则公司经营业绩或者职工薪酬可能存在问题。

　　再次，职工薪酬及其相关费用影响经营业绩。企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等与职工的人员构成以及职工薪酬水平有密切的关系。因此，通过上述费用的缴纳情况以及金额变动情况可以判断公司职工薪酬及其波动的合理性，进而对公司经营业绩作出初步判断。

　　三、职工薪酬在审计中的特殊关注

　　根据财政部财会[2006]3号文的规定，上市公司自2007年1月1日起执行《企业会计准则第9号——职工薪酬》，该准则规定了职工薪酬的确认和计量以及职工薪酬的披露，首次利用准则的形式对职工薪酬进行了规范，增加职工薪酬的披露。根据准则的相关规定及审计实践，笔者认为，审计中应从以下方面对职工薪酬作特殊关注：

　　第一，将职工薪酬的审计延伸至账外。从人力资源部取得的职工信息与部门、车间等职能部门职工信息进行核对；将人力资源部提供职工信息与公司缴纳个人所得税及各项保险费等人员信息进行核对。经过以上核对分析后，初步确定或排除公司利用职工人数进行盈余管理的嫌疑，降低或规避公司利用职工人数进行盈余管理造成的审计风险。

　　第二，实地查看与询问。对属于享有安置“四残”人员税收优惠等职工性质特殊的企业，以及存在集中解除与职工劳动关系而确认的预计负债企业，或传言有解除与职工劳动关系而账务上未见由此而确认的预计负债的企业，可采取深入车间、仓库、相关部门等实地查看的方法与随机询问相关人员了解职工情况的办法来进行必要的核实；同时，该办法也适用于核实公司提供职工信息的准确性与真实性。通过实地查看与询问，对公司特定性质职工予以了解以降低或规避由于公司利用特定人员而进行税收盈余管理的风险，以及公司隐瞒职工人数或虚构职工人数、提前或延迟解除与职工劳动关系等进行经营盈余管理而造成的审计风险。

　　第三，关注职工个人借款等拆借款以及追踪职工薪酬的支付。当经营业绩较差时，部分公司会利用隐瞒职工人数降低职工薪酬来增加盈利，这种情况下除通过实地查看与询问方式外，还可关注公司是否存在众多职工借款以及大额拆借款的情况，若存在此情况，则很可能是职工薪酬的支付未入公司成本费用；当公司经营业绩很好而职工人数大量增加时，除了可通过实地查看与询问方式外，还可以对公司职工薪酬的支付进行跟踪检查，确认公司职工薪酬是否真正支付到个人或者是否存在支付后又返还等情况。

　　第四，同行业企业单位人工产出的比较分析。《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定公司需在会计报表附注中对应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴，以及其期末应付未付的金额。由此对公司间单位人工产出作出比较分析，从而了解公司经营业绩的真实性以及公司在行业中的竞争地位等情况。

　　第五，关注公司前后年度职工薪酬的波动。在公司投有提高劳动效率、改进工艺、改善产品、提高工资或上涨物价以及经营能力发生大幅度变化等情况下，公司职工薪酬应无重大波动，单位人工产出年度间也应比较均衡。因此，在审计中应对公司年度间职工薪酬总额以及单位人工产出进行分析，分析年度间职工薪酬总额及单位人产出波动的原因及合理性，有助于分析公司是否存在利用职工人数操纵利润的情况，同时，还可以通过公司年度间薪酬总额以及单位人工产出的异常波动发现公司可能存在的其他利润操纵的情况。