审计制度建设的理论依据
「摘要」 受托经济责任论一直是中国经济转轨时期审计制度建设的重要理论依据，并形成了“有受托经济责任，就必须进行审计”的指导思想和只注重代理人的制度设计倾向。本文从契约经济学原理，特别是委托—代理理论原理出发，提出审计制度建设中应遵循契约平等原则，注重审计的独立性；遵循成本—效益原则，注重审计制度的合理性；研究权责利配比（契约优化）状况，恰当定位审计的作用；从解决信息不对称入手，合理把握审计重点；重视审计自身代理问题，完善审计质量控制机制。构造了依据契约经济学设计审计制度的基本框架。
「关键词」 受托经济责任 契约经济学 审计制度
2001年中国正式加入WTO，标志着中国由计划经济向市场经济转变跨入了一个新的历史时期。完善中国的审计制度，适应经济转轨环境和迅速变革的要求，是中国审计事业健康发展亟待解决的重大课题。近20年来，“受托经济责任论”在中国审计理论界得到较为普遍的认可，依据该理论，只要存在受托经济责任，就必须进行审计。然而在实践中，该理论在指导审计制度的建立与完善方面发挥的作用不甚理想，形成了对审计许多不恰当的社会期望。契约经济学是制度经济学的重要组成部分，近50年来取得了迅速的发展，已成为当代经济学的主流学派①。契约经济学对社会经济现象和制度的深刻剖析，为我们认识审计发展的内在规律，搞好审计制度的建设，提供了重要的理论依据。
一、契约经济学与委托—代理关系
（一）委托—代理理论的基本分析框架
契约经济学研究范围包括受托经济责任，不过是将委托—受托（代理）关系作为一个整体加以研究。詹森和梅克林将代理关系定义为“一种契约关系，在这种契约下，一个人或更多的人（即委托人）聘用另一个人（即代理人）代表他们来履行某些服务，包括把若干决策权托付给代理人”（詹森和梅克林，1976，1988）。以委托—代理关系为研究对象，形成了专门的委托—代理理论。
委托—代理理论否定经营者无私假设：“如果这种关系（代理关系———作者注）的双方当事人都是效用最大化者，就有充分的理由相信，代理人不会总以委托人的最大利益而行动。”（詹森和梅克林1976，1988）。
该理论提出的一个核心概念是信息不对称。也是代理成本发生的最基本原因。信息的不对称性可以从两个角度考察：一是信息内容的不对称，可能是指某些参与人有关行动方面的信息不对称，也可能是指某些参与人有关知识方面的信息不对称。研究不可观测行动的模型被称为隐藏行动模型，研究不可观测知识的模型而被称为隐藏知识（信息）模型；二是发生时间的不对称，信息的不对称性可能发生在当事人签约之后———道德风险模型，也可能发生在当事人签约之前———逆向选择模型。
因此，可通过下述五类行为模型具体说明委托—代理理论的基本分析框架：
1 隐藏行动的道德风险模型：签约时信息是对称的（因而是完全信息）；签约后，代理人选择行动（如工作努力还是不努力），“自然”选择“状态”，代理人的行动和自然状态一起决定某些可观测的结果；委托人只能观测到结果，而不能直接观测到代理人的行动本身和自然状态本身（因而是不完全信息）。因其不可观察，不可证实，或者，即使可以，成本也高到不可接受，故委托人的问题就在于：设计一个建立在可观察的结果基础之上的激励合同，以诱使代理人从自身利益出发选择对委托人最有利的行动。但这又造成了最佳风险分担和最佳激励和替代的问题。因为细观察的结果（比如利润）不仅取决于经营者的决策和努力，而且取决于我们称作自然状态的其他随机条件。
2 隐藏信息的道德风险模型：签约时信息是对称的（因而是完全信息）；签约后，“自然”选择“状态”（可能是代理人的类型）；代理人观测到自然的选择，然后选择行动（如向委托人报告自然的选择）；委托人观测到代理人的行动，但不能观测到自然的选择（因而是不完全信息）。委托人的问题是设计一个激励合同以诱使代理人在给定自然状态下选择对委托人最有利的行动（如真实地报告自然状态）。
3 逆向选择模型：自然选择代理人的类型；代理人知道自己的类型（即自己的态度和能力），委托人不知道，只知道它们总的分布（因而信息是不完全的）；委托人和代理人签订合同。
4 信息传递模型：自然选择代理人的类型；代理人知道自己的类型，委托人不知道（因而信息是不完全的）；为了显示自己的类型，代理人选择某种信号；委托人在观测到信号之后与代理人签订合同。
5 信息甄别模型：自然选择代理人的类型；代理人知道自己的类型，委托人不知道（因而信息是不完全的）；委托人提供多个合同供代理人选择，代理人根据自己的类型选择一个最适合自己的合同，并根据合同选择行动。
信号传递模型和信息甄别模型是逆向选择模型的特例，确切地讲，信号传递和信息甄别是解决逆向选择问题的两种不同的（但相似的）方法。
在上述代理行为模型中，委托人都面临着一个共同的问题，那就是代理成本。因代理人不仅有自己的利益（效用函数），而且追求的就是自己的利益，且其利益通常与委托人利益不一致，使得委托人须“通过对代理人进行适当激励，以及通过承担用以约束代理人越轨活动的监督费用”，来“使其利益偏差有限。”这就是代理成本。詹森和梅克林进一步将代理成本总和定义为：
（1）委托人的监督支出：即委托人激励和监控代理人，以图使后者为前者利益尽力的成本；
（2）代理人的保证支出：即代理人用以保证不采取损害委托人行为的成本，以及如果采取了那种活动，将给予赔偿的成本；
（3）剩余损失：指委托人因代理人代行决策而产生的一种价值损失，等于代理人决策和委托人在假定具有代理人相同情况下才能自行效用最大化决策之间的差异。
代理理论就是研究如何设计出委托人与代理人之间的最优契约关系，将代理成本控制为最佳水平。
（二）现代契约理论的基本分析框架
现代契约理论从完全契约这一概念所假设的条件出发，分析其与现实条件不一致的地方，提出了不完全契约的概念，并在此基础上引出对激励契约与最优契约的讨论。
新古典契约理论对完全契约这一概念作了详尽的分析。所谓完全契约是指缔约双方都能完全预见契约期内可能发生的重要事件，愿意遵守双方所签订的契约条款，当缔约方契约条款产生争议时，第三方比如说法院能够强制执行。不完全契约正好相反，由于个人的有限理性，外在环境的复杂性、不确定性，信息的不对称性，契约的当事人或契约的仲裁者无法证实或观察一切，这使得契约条款是不完全的，需要设计不同的机制以对付契约条款的不完全性，并处理由不确定性事件引发的有关信息不对称所带来的问题。
那么，激励契约的设计是必要的而且也是可能的。委托人需要在契约中设定一种条款，采用一种激励机制以诱使代理人按照委托人的意愿行事。在一个竞争的环境中，委托人必须设法引导代理人尽最大努力为其工作，以降低代理成本。问题是：在现代契约中，所设计出的激励契约有没有可能达到最优水平？
现代契约理论认为：在放松了阿罗—德布鲁范式假设条件下仍存在一种在现实约束条件下的最优契约，通常这不是帕累托最优契约，而是一种次优（即现实中最优）的契约。它需要满足以下条件：
1 委托人与代理人共同分担风险。
2 能够利用一切可能利用的信息。也就是说，委托人需要利用必要的手段观察掌握尽量多的信息，在无法观察的情况下，代理人隐藏行动和知识时，要利用一定的技术手段，如贝叶斯统计推断来构造一个概率分布，并以此为基础设计契约。
3 设计机制时，其报酬结构要因性质不同而有所不同，委托人和代理人对未能解决的不确定性因素和避免风险的程度要十分敏感（Wilson，R.1969，Ross，S.1973）。这意味着，在满足上述条件的基础上，委托—代理人之间的最优（或者是次优）契约关系是可能得到的。
二、契约经济学与审计制度建设
审计制度是在一定的政治、经济和文化环境中形成的，必然要受到特定的政治制度、经济体制和文化传统的影响。从本质上讲，审计制度是一种独立经济控制（DavidFlint1988，张立民1994），同时也是一种契约安排，是审计关系相关各方权利、责任、利益及基本行为规范的约定。因此，契约经济学可以成为审计制度建设的理论依据。
（一）遵循契约平等原则，注重审计的独立性
现代契约理论强调，契约是由双方意愿一致而产生相互间法律关系的一种约定。平等与人的自由意志是契约的两项基本原则。从宏观上讲，现行市场经济，现代民主政治体制，现代企业管理制度均（至少在形式上）体现了这两项原则；从微观上看，在因将资源委托他人保管使用或将决策权授予他人而形成的各种委托—代理关系中，委托人与代理人之间权责利的界定均得到相互认可。在形式上，审计的职责是对代理人按照委托人的要求履行其保管和使用经济资源或决策权的状况进行检查与报告，是代表委托人利益的。从实质上看，审计只有保持客观公正，才有可能被委托—代理相关各方所接受，才有可能对契约的形成、履行与不断完善起到独立控制与保障作用。因此，保持审计的独立性，对于切实发挥审计的功能至关重要。
依据“受托经济责任论”，只讲代理人对委托人的服从关系，不讲相互的平等关系，审计是代表委托人利益的，审计的独立性是相对的，只需要独立于被审计人（代理人）。在这里，受托经济责任关系是简单明了的。这种理论可以解释市场经济不发达，政府和企业实行集权的、等级分明的管理体制的社会中的审计制度，但对于纷繁复杂的现代社会却有些无能为力。例如，在国有企业的审计中，审计的对象是在国有资源分配与使用中形成的委托—代理链，在资源的所有者—全体公民与资源的实际使用者之间，存在着层层的中间代理（政府，国有资产管理局，控股公司，等等）关系。从切实保障委托人的利益出发，制度设计必须保证审计具有较高的独立性，而不仅仅是独立于具体的被审计人。
再例如，在社会审计中，上市公司财务报表审计的委托人通常为全体股东，传统的观念是将他们视为利益一致的整体，事实证明，大股东与中小股东之间也存在着利益矛盾。特别是在中国“一股独大”相当严重的情况下，审计制度的设计就无法从“受托经济责任论”中找到依据，必须依据这种特殊的契约关系，从制衡与控制的要求出发，找到相应的解决办法（如：审计委员会制度）。
另外，内部审计外部化，社会审计对政府审计参与程度的不断提高，都可以从契约关系的变化中找到解释。
（二）遵循成本—效益原则，注重审计制度的合理性
依据契约经济学原理，审计可以看作是为了减少信息不对称而设置的控制（监督），其目的在于降低代理成本。审计本身也有成本，只有审计收益（代理成本的降低）大于审计成本时，审计才是合理的，才真正为社会所需要。美国会计学会在1976年发表的《基本审计概念公告》中提出，利益矛盾，遥远性，复杂性和重要性是决定审计存在的基本因素，正是体现了成本—效益原则的内在要求。（AA1973）从“受托经济责任论”出发，审计制度的建立不应该有任何的限制，只要存在受托经济责任，就应该进行审计。在这种观念的指引下，社会提出了各种要求与期望。如国家审计中，提出任期经济责任审计，不仅要审计企业经理，而且要审计市长、省长；不仅要审计微观经济责任，而且要审计宏观经济效益。国家审计机关的审计干部一方面为承担了如此重要的使命而自豪，另一方面，又为审计资源缺乏，审计任务繁重而无计可施。从审计自身看，国家审计的成本—效益的比例可能是十分理想的；但是从社会角度看，从促进各种经济契约关系的完善效果分析，可能会得出不同的结论。
从契约经济学的角度分析审计制度合理化的途径，可进一步拓宽我们的视野。合理设计激励制度，适当增加激励成本，在有些情况下可以有效地降低审计监督成本；注重培养良好的信誉和行为习惯，加强道德教育，也可以在一定程度上形成代理人自觉履行受托经济责任的机制。以德治国，以德治企业虽然不是万能的，但的的确确是非常重要的。
（三）研究权责利配比（契约优化）状况，恰当定位审计的作用
契约理论的研究成果告诉我们，由于不确定性的存在和相应的交易成本问题，契约通常是不完全的。但是，却存在满足一定约束条件下的最优契约。权利与责任的合理划分，激励机制的合理设计以及委托人与代理人共同承担风险是契约优化的基本条件。审计制度设计中，必须研究这些条件是否存在，是否完善。在契约本身存在严重缺陷的情况下，应该十分谨慎地界定审计的作用与责任。例如，在发达国家，市场化程度很高，政治上的民主制度建设也较为完善，形成了职业经理人和公务员队伍，企业和政府管理都十分规范，在公平与透明的基础上，形成了对企业和政府运用经济资源的效率与效果较为客观有效的社会评价。在权责利关系配比较为合理的前提条件下，审计对促进企业及政府管理的现代化和市场经济的稳定发展发挥了重要的作用。在中国，经济转轨过程中存在着许多特殊的问题，如党政和政企职责划分不清，国有企业所有者缺位，上市公司国有股和法人股不能流通等等，这些问题的共性是权责利不配比或配比不合理。审计制度的设计必须考虑这些问题，一方面着眼于未来经济体制和政治体制的改革，另一方面合理定位审计的现实作用。
依据“受托经济责任论”设计审计制度，往往忽视审计环境的制约影响，不恰当地夸大审计的作用。例如，许多人认为上市公司审计可以解决上市公司财务报表造假的问题，一旦发现问题，即归因于注册会计师未能尽责；任期经济责任审计的实施，又使许多人期望通过审计解决干部腐败问题和干部选拔与任免中的种种问题。在许多领域，某项审计制度的推出，缺乏对相关条件的起码分析。
当然，权责利配比是相对的、动态的，审计可以、也应该积极地促进契约关系的不断完善。
（四）从解决信息不对称入手，合理把握审计重点
契约经济学研究表明，委托—代理问题的核心是信息不对称。审计的基本功能正是在于减少由信息不对称导致的代理成本。资本市场中的信息不对称导致社会资源优化配置的难以实现，公司治理中的信息不对称导致重大决策的失误，政府活动的信息不对称导致腐败与低效。但是，审计不可能根本解决信息不对称问题。如前所述，信息不对称可以进一步划分为两类：知识与行动。由于委托人与代理人之间知识的不对称导致的问题不可能通过审计加以解决。审计的着眼点是代理人对行动的了解、选择与报告。值得提出的是，委托人与代理人通常都要在契约的约定中明确代理人相应的报告责任，提供委托人需要的信息。审计是对信息的质量进行检查证实。
从“受托经济责任论”出发，审计监督的范围相当广泛。人们提出了事前审计、事中审计和事后审计要求，有些人将审计看成“监工”，要求对经济活动的过程实行实时监督。从改善审计效果出发，似乎审计实施的时间愈是提前效果愈好。在这里，两项重要的假定被忽略了：代理人承担建立必要的内部控制以保障所承担受托责任有效履行的义务，审计是在此基础之上的独立控制；审计受到资源与知识的限制，不可能、也不需要胜任或取代代理人的职责与任务。多年来，审计效果从长期角度看并不理想，问题越审越多，重要的原因之一，是对委托—代理的核心问题缺乏明确的认识，审计重点把握不当，只注重具体的经济活动和经济事项的检查，忽略了整体信息质量改善的重要性。
简言之，审计重点的把握应着眼于契约的完善，其中基础的工作是促进信息质量的改善，以减少逆向选择和道德风险。通过对有关信息的审计，提高市场的透明度，提高政府活动的透明度，提高管理的透明度，对于市场经济的建设，现代政府和现代企业制度的建设，其影响将十分深远。根据中国的现实，完善财务会计报告规范，完善政府预算与决算报告制度，完善企业内部信息系统，对于充分发挥审计的作用至关重要，在已经开展的各种审计活动中，应当将促进各种报告规范及相关内部控制的完善作为目标之一予以应有的关注。
（五）重视审计自身代理问题，完善审计质量控制机制
在审计关系中，审计人与委托人之间也是一种委托—代理关系，同样存在着由于信息不对称导致代理人逆向选择和道德风险问题。中国和美国都曾经揭露出许多注册会计师与客户串通或默认客户进行舞弊的事件，说明社会审计中确实存在着委托—代理问题，需要通过建立相应的控制机制加以解决。审计人与被审计人串谋寻求私利的可能性不仅存在于社会审计，而且也存在于国家审计和内部审计，同样需要通过制度建设加以控制。注册会计师法律责任的界定，会计师事务所之间的同行互查，国家审计机关的交叉审计，审计师的各种职业道德规范以及职业界制定的质量控制要求，对于防止串谋都是非常重要的。根据同样的契约经济学原理，审计质量控制机制的基础是信息披露。审计收费（资源耗费）、审计规范、重大审计决策、审计质量检查结果等，都应该在适当的范围内予以公开。早在十几年前，加拿大国家审计机关就主动聘请社会审计组织对其工作进行检查，并将检查结果公诸于众。发达国家审计发展的历史证明，只有建立起有效防止审计人与被审计人串谋的机制，才能使社会对审计的公信力具有信心，审计才能真正发挥其应有的作用。
从我国目前的情况看，有关审计人的信息披露不足，加上各种环境因素的影响，对审计质量的外部约束力度较差。注重建立在审计人信息更充分披露基础上的社会评价与选择机制，应是进一步完善审计制度的方向和重要内容。
三、结论
“受托经济责任论”强调了审计在促进国家和企业责任式管理方面的重要作用，对我国审计制度的初步形成发挥了一定的指导作用。但是，依据该理论指导审计制度的建立与完善存在着上述分析指出的种种缺陷。现代契约理论研究的成果，开拓了审计研究的视野，使我们可以更科学地认识审计发展的规律，更全面和客观地考虑我国审计制度的建设问题。当然，如何应用契约经济学理论指导审计制度建设，需要进一步深入的研究。例如，审计作为专业性很强的活动和注册会计师作为独立的职业，解决有关的信息不对称问题，信息披露的内容、方式、范围等如何确定，需要专题研究，提出具体的对策和解决方案。另外，审计制度的形成与发展必然受到所处环境的政治、文化、法律等方面的影响，相关学科的研究成果也可以为我们提供许多有益的启示。审计理论研究应该博采众长，才能不断获得发展。
主要参考文献：
1、詹森和梅克林：企业理论：《管理行为、代理成本与所有权结构》，原载《金融经济学杂志》（1976年10月），中文原载陈郁编：《所有权、控制权与激励———代理经济学文选》，上海人民出版社、上海三联书局1998年版。
2、科斯、哈特、斯蒂格利茨等著《契约经济学》，经济科学出版社，李凤圣主译，1999年版。
3、 Wilson，R.（1969）TheStructureofIncentivesforDecentral izationUnderUncertainty.InLaDecision，Paris：EditionsduCentreNationaldeRechercheScientifique
4、 Ross，S.（1973）TheEconomicTheoryofAgency：thePrincipal sProblem……AmericanEconomicReview63，p.134～149
5、 DavidFlint，PhilosophyandPrinciplesofAuditing：AnIntro duction，MacmillanEducationLtd.，1988
6 、CommitteeonBasicAuditingConcepts，AStatementofBasicAuditingConcepts，AmericanAccountingAssociation，1973
7 、MichaelShererandDavidKent，AuditingandAccountabili ty，PitmanBooksLtd.，1983
8 、张维迎，《公有制经济中的委托人—代理人关系：理论分析和政策意义》，载《经济研究》1995年第4期
9、 张春霖，《存在道德风险的委托代理关系：理论分析及其应用中的问题》，载《经济研究》1995年第8期
10、 张立民著，《论国家审计—目标导向分析》，中国审计出版社，1994年
