关于中国独立审计准则若干问题的思考

    自1996年以来，财政部批准施行了三批《中国注册会计师独立审计准则》。独立审计准则的陆续出台。对规范注册会计师执业行为，提高注册会计师执量质量。降低班计风险，维护社会主义市场经济秩序，无疑起到了积极的作用。但也有些同志针对独立审计准则提出了一些问题，对此，我谈一点看法。 

　　一．关于独立审计准则的可操作性问题 

　　中国独立审计准则体系包括独立市计基本准则、独立审计具体准则和独立审计实务公告、执业规范指南。从目前来看，我国已经初步建立起厂独立审计准则体系：在建立独立审计准则体系过程中，独立审计准则可操作性差是一个暂时现象，有一个逐步充实、 完善和细化的过程。但从国内外审计技术来看，独立审计准则中某些内容只能原则性规定，注册会计师执业时更多地需要进行职业判断。有些注册会计师认为，如果能对审计风险、重要性水平等进行量化，独立审计准则的操作性会大大增强。可以省去许多职业判断的麻烦，同时在出现法律诉讼时也有个衡量标准。实际上，注册会计师执行审计业务时，一刻也离不开职业判断。因为蚀个审计业务都有不同的特点， 涉及被审计单位的经营规模及业务性质、内部控制的设计和运行等诸多因素，用一个不变的数量指标来规范种类繁多的审计业务，实际上是不可能的。 

　　国外会计职业界也存在着这样一种观点，认为独立审计准则应当可操作性强，最好能把某些职业判断转化为定量指标。美国注册会计师职业比较发达，在制定独立审计准则方而积累广大量的经验，值得我们借鉴。美国独立审计准则体系包括公认审计准则 (GAAS)相当于我国的基本准则)、审计准则说明书 (SAS、相当于我国的具体审计准则)及审计准则解释 (对准则有关问题的解答)。从其内容来看，虽然 GAAS和SAS是指导注册会计师执业的权威性标准， 但是，提供的指导却比人们所希望的要少。许多注册会计师认为，审计准则应当对如何决定应收集的审计证据数量，作山史为明确和具体的规定，以减少审计决策的困难，并保护注册会计帅免受审计不当的指责。然而，准则过于具体，将使审计工作由一项专业判断性上作变成一项机械的证据搜集上作。所以，美国市计准则委员会经过研究并权衡利弊后认为，从审计职业和审计服务对象两方面考虑，过于具体的审计准则恐怕比过于抽象的审计准则为害更大。如果注册会计师不顾具体情况。不把握矽计准则的精神实质， 照搬照抄，机械套用，就不能实现审计目标。那么美国泞册会计师协会是如何解决独立审计准则可操作性的呢?行之有效的办法之一就是制定审计指南、山版行业山版物。审计指南是公认审计准则和审计准则说 明书的具体化，对注册会计师执业有一定的指导作用，内容比较详细、但权威性较小。白前。美国注册会计师协会颁布的审计指南有审计抽样、建筑合同的审计、互助基金会的审计、在会计报表市计中对内部控制的考虑等。行业出版物有美国注册会计帅协会出版的审计程序研究、各式各样的技术研究、审计教材以及会计审计杂志。审计准则和审计指南、行业出版物的权威性、可操作性关系如下： 

　　公认审计准则 

　　审计准则说明书 

　　审计指南、行业出版物 

　　权威性下降，操作性增强 

　　如果把中国独立审计准则与美国的相比较，结构比较接近，但地位有所不同。美国审计准则是注册会计师职业规则，其公认性和权威性是随着美国注册会计师行业的发展、成长和壮大逐渐树立起来的、并最终得到政府和社会公众的承认；中国独立审计准则由中国注册会计师协会拟订，经财政部批准发布施行， 属十部门规章，其权威性和公认性具有法定地位。因为中国独立审计准则属于部门规章，在制定时，内容应当简明扼要，可操作性问题可通过制定审计指南予以解决。 

　　二、关于审计收费问题 

　　事务所作为独立核算、自负盈亏的单位，承接业务时不能不考虑成本与效益问题。审计收费是决定事务所成本与收益的重要因素，也是导致事务所业务竞争的突出问题。在市场经济条件下。一方面，事务所 通过竞争可以把最好的服务提供给客户，另一方面，竞争的加剧又使得事务所降低审计收费，甚至牺牲审计质量。这似乎是个难以解决的矛盾。从国内外注册会计师职业竞争的特点看，价格竞争是个不争的事实，但会计职业界一直将价格竞争视为错误的激励因素，因为这种竞争是基于金钱而非能力的竞争。而且,在许多人看来。价格降低所带来的压力将不可避免地 导致服务质量的下降，导致本应在行业和客户之间建 立的互信关系最终的退化。例如，美国的一个研究组织在研究了价格与执业质量关系后得出了以下结论： “时间和预算压力经常导致审计不合格。我们相信，(时间和预算压力的)一个重要原因是过度的价格竞 争——也就是说，会计公司过低收费导致的竞争。”衡量一个行业的竞争是否有效和有益。往往由消费者根据产品、服务的质量以及价格的高低作出理性的选择，而注册会计师行业的竞争有其特殊性，消费者不 能象对其他行业那样作出恰当的评价。因此，注册会 计师应当在行业白律和职业道德约束下进行业务承揽 与竞争。从我国的情况来看。事务所的审计收费基本上与我国的经济发展水平相适应，但也有一些注册会计师反映，按照独立审计准则执行审计业务，审计成 本太高。目前审计收费普遍较低，遵循独立审计准则有时导致亏损。这个问题可能存在，但我认为，不应完全归咎于独立审计准则。 

　　按照独立审计准则的要求，注册会计师在执行审计业务时。应当获取充分、适当的审计证据。审计证 据决定审计质量。获取审计证据的耗费就是审计成 本，审计质量与审计成本之间存在着一定的矛盾。独立审计准则的作用之一就是为注册会计帅解决这对矛 盾提供一个平衡点。毋庸置疑，注册会计师的审计工 作要受成本——效益原则的约束，否则，事务所也就失去了生存的基础。独立审计准则要实用，就必须指 导注册会计师在合理的时间内以合理的成本形成合理 的意见。独立审计准则要求注册会计师对发表的审计意见“合理确信”而非“绝对保证”就是一个例证。注册会计师不能对已审计会计报表的可靠程度提供绝对 保证，因为这种保证无论是从审计成本和时间上讲都是不现实、不经济的，也是做不到的；但注册会计师也不能不提供一个程度较高的合理保证。否则，注册会计师职业也就失去了存在的必要。注册会计师只能提供一个程度较高的合理保证，这个合理保证可以将会计报表中的信息风险降低到客户可接受的水平。因此。遵守独立审计准则是保证审计质量的前提。当审计质量与审计成本发生冲突时，审计质量应当是第一位的；不然，注册会计师一旦出现审计失败，必然会 遭受经济上的巨大损失。世界许多国家和地区对此都 有明确的规定。例如，中国《独立审计具体准则第5 号——审计证据》规定：“注册会计师在获取审计证据时。可以考虑成本效益原则，但对于重要审计项目，不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为 减少必要审计程序的理由。”《美国审计准则说明书——证据事项》也规定：“作为一个指导原则，在获取审计证据的成本和信息的有用性之间应当有一个合理的关系。在测试某一特定项目时，费用和难度本身并不是省略该测试的正当理由。” 

　　由此可见，独立审计准则是保证执业质量的重要规范，注册会计师不能借口审计收费低，就可以不遵 循独立审计准则。国内外发生的注册会计师法律诉讼 表明，尽管审计收费可以不一样，但注册会计师承担的法律责任却是一样的，审计收费低不是注册会计师 不遵循独立审计准则的正当理由。因此，事务所要提 高经济效益，要以质量求生存，以信誉求效益。注册会计师应当在遵守独立审计准则、保证审计质量的前提下，采取适当措施，提高审计效率，降低审计成本。 独立审计准则允许注册会计师在确定初步审计策略、分配会计报表层次的重要性水平、选择测试类型和审 计程序等情况时选择审计成本较低的方法，如分析程 序通常比余额细节测试或交易的实质已测试耗费少，成本低。例如。在检查销售佣金费用时，注册会计师可以选择从销售佣金费用账户逆查到原始凭证(余额 细节测试)，也可以用年销售额乘以佣金比率来估算该费用(分析程序)，这两种审计程序一殷可达到同样的效果，但分析程序成本要低得多。也就是说，在选择具有相同审计效果的审计程序时，注册会计师可以选择审计成本低的审计程序。此外，各级协会要加强业务监管，打击恶意低价竞争。有些事务所不但采取恶意低价竞争，而且还以向他人支付佣金、回扣等不正当方式招揽业务，严重降低了审计质量，败坏了注册会计师行业的形象。只有加强业务监管，严肃惩处违反注册会计师职业道德的行为，才能真正实现注册会计师业务的公平竞争。当然，改革审计收费制度势在必行。审计收费应当以审计成本为基础，而审计成本则由社会必要劳动时间来确定。目前许多事务所按资产总额作为计费基础，容易造成以审计收费来确定审计工作量。随着条件的成熟，我们应当按照国际惯例来改革审计收费制度，提倡按不同资历审计人员的 小时人工费率和工作量的乘积来计算审计收费。 

　　三．关于独立审计准则是否超前问题 

　　中国独立审计准则是根据《中华人民共和国注册 会计师法》制定的。为了保证准则的科学性、权威性 和实用性，我们在研究制定时，遵循了务实原则、接轨原则、配套原则和科学原则。从目前来看，我们基本上实现了上述四个原则，尤其是接轨原则贯彻得比 较好，从准则立项、拟订初稿、征求意见、修改定稿 等都是与国际惯例接轨的，准则规范的内容与国际审计准则差异不大。有一些注册会计师认为，中国独立审计准则比较超前，对于这个问题，也应该加以分析。 

　　首先，全球经济一体化和资本的跨国流动推动了各国审计准则之间的协调，国际审计准则正是在这一背景下产生的。国际审计准则是由国际审计实务委员会(1APC)制定的。IAPC成立于1978年，其会员既有 来自发达国家、也有来自发展中国家的会计职业组 织，其宗旨是代表国际会计师联合会制定、发布审计及相关服务准则，并促使各会员国自愿接受。以促进 审计和相关服务准则在全世界逐步统一。国际审计准 则是各国会员组织协调的产物，它既借鉴了发达国家先进的审计技术，又照顾了发展中国家的实际情况，具有普遍适用性。发展中国家在制定审计准则时，借鉴国际审计准则可以迅速提高发展本国的审计理论和实务水平，避免发达国家曾经走过的弯路。目前，许多国家和地区在制定审计准则时都借鉴了国际审计准 则，如澳大利亚、英国及香港等在其审计准则后都附有与国际审计准则的比较，比较结果都是大同小异。 可以说，国际审计准则是审计专业技术方面的国际惯例，与会计准则相比，审计准则更是世界通用的商业语言。世界银行信贷部主任鲁道夫·安德森在谈及对 中国制定独立审计准则的看法时说，国际审计准则委 员会在制定审计准则时考虑到了不同社会、不同国家、不同文化和背景，中国在制定独立审计准则时应当借鉴国际惯例，汲取国际审计准则的一些先进做法和经验。 

　　其次，从东南亚金融危机的教训来看，一个国家应当具有要求较高的审计准则，不能牵就于落后的审计实务。东南亚金融危机后，日内瓦一个研兜组织调查了国际会计公司当地的事务所审计的东南亚5国73家公司和银行，这些当地的事务所尽管代表国际会计 公司，但其审计质量却远低于国际审计准则的要求，没有能对危机的发生及时报警，是导致东南亚金融危机的一个重要原因。 
再次，衡量一个国家的注册会计师行业发展水平，其重要标志就是是否有一套符合国际惯例的独立审计准则。中国注册会计师职业要赶上国际水平，要适应中国加入WTo后带来的机遇与挑战。参与国际会计市场竞争，没有一套与国际惯例接轨的独立审计准则是不可想象的。 

　　当然，独立审计准则在颁布施行以后。注册会计师有一个学习、消化和吸收的过程，准则本身也要逐 步修订与完善。随着独立审计准则宣传力度的加大，执业质量监管的到位。执业环境的改善，大多数注册会计师一定会熟练掌握和运用独立审计准则。