对外商投资企业年报审计的思考
来源： 中国注册会计师
2004-03-29
普通
2002年是外商投资企业执行《企业会计制度》的第一年，其年报审计引人关注。我们为此在本地区展开了调研。现将调研中发现的审计、会计问题归纳整理如下。
年报审计前的培训和准备不少事务所在2002年的第三、四季度，就着手开展对外商投资企业会计人员新会计制度的培训工作。由于新制度的会计科目、会计报表与原制度有所不同，一些事务所设计了“会计科目调整表”、“资产负债表年初数转换过渡表”等表格，预先发给客户进行调整。这种做法的优点是：
（1）分清了会计责任和审计责任。科目和报表项目调整属于会计责任，由企业会计完成；审计承担核对、审查的责任。
（2）减少了年报审计的工作量。2002年报审计是执行新制度后的首次审计，提前进行科目和报表的调整，审计工作量因此减少。
（3）将科目和报表调整过渡表收集放入审计工作底稿，审计有了轨迹记录，企业会计转换清晰可见、反映真实，提高了审计质量。这些工作为年报审计打下了良好的基础。
“以前年度损益调整”在报表上的反映新制度下的利润表取消了“以前年度损益调整”项目，以防止企业利用其操纵当年利润。新制度规定“以前年度损益调整”结转计入“利润分配——未分配利润”科目，这就影响到报表上的反映，要修改年初数或上年实际数。具体情况如下：
1. 如果属于2001年度发生的以前年度损益调整，要修改三张报表的年初数或上年实际数。
（1）修改“利润表”的上年实际数栏，删去“以前年度损益调整”，修改“利润总额”和“净利润”金额；
（2）修改“所有者权益增减变动表”上年数栏“未分配利润”项目中的“年初未分配利润”和“本年净利润”金额；
（3）修改“利润分配表”上年数栏的“一净利润”金额，并在第3行次增加“以前年度损益调整”项目，填写相应的金额。
2. 如果属于2002年发生的以前年度损益调整，也要修改三张报表的年初数或上年实际数。
（1）修改“资产负债表”年初数栏的“未分配利润”金额，相应的资产，负债项目也一并修改；
（2）修改“所有者权益增减变动表”上年数栏的“本年净利润”和“年末未分配利润”金额；
（3）修改“利润分配表”上年实际数栏的“净利润”金额，并在本年数栏下第3行次增加“以前年度损益调整”项目，填写相应的金额。
审计时还应关注：
（1）年初数的修改原因，提请企业在报表附注中披露；
（2）如果以前年度损益调整涉及企业所得税，应进行纳税调整；
（3）在金额影响不大的情况下，一般不再调整已经分配的利润和从净利润中计提的三项基金。
资产减值准备的计提和审计新制度与原制度相比，变化最大的就是资产减值准备的计提，也是年报审计问题最多的事项。这里包含两个问题：一是企业如何计提资产减值准备；二是审计如何确认企业的计提金额。企业缺少实务操作指导，例如长期投资减值准备（指无市价的长期投资），企业很难认定它的可收回金额；除了有明显迹象已经减值的可以计提外，正常使用中的设备、房屋建筑物等也很难取得减值的依据。另外还有操作的问题，例如新制度规定固定资产计提减值准备以后，将改变今后计提折旧的金额，这给实务操作带来难度。
对于减值准备的审计，也存在很多困惑。没有合理的计提依据，就无法确认。
尽管减值准备难以审计，有些事务所还是采取措施，实施了一定的程序。例如：首先提请企业制订计提八项资产减值准备的制度和办法并获取这些资料；计提方法和金额，提请企业在报表附注中披露；对于没有计提减值准备的资产，要求企业作出承诺；对于明显减值（如某些闲置设备）又有充分依据（如现行对比价格）的，确认其计提金额；企业计提依据不足或披露不充分的，在审计报告中加以披露或保留。
土地使用权的会计处理新制度对企业进行房地产开发后的土地使用权有特殊的会计处理，即待该项土地开发时将其土地使用权的账面价值从无形资产转入相关的在建工程，完工后再转入固定资产核算；还应将土地使用权高于房屋、建筑物预计使用年限的部分，作为净残值预留；待该项房屋、建筑物报废时，将这部分净残值预留转入继续建造的房屋、建筑物价值，或者再转入无形资产摊销。
审计中发现，很多外商投资企业都购买了土地使用权，在土地开发时的会计处理碰到问题，例如在一大块土地上仅建造小部分房屋，全部土地使用权转入小部分房屋价值明显不合理，于是采取分摊转入的办法，但是分摊的依据制度没有规定，是按照房屋的建筑面积？还是按照占地面积？或者其他标准？多数注册会计师认为按照占地面积分摊土地使用权价值比较合理。又有些企业开发土地时，有建造房屋，有修筑道路，又有绿化用地，土地使用权被分割多块，账面核算异常复杂。
年报审计前的培训和准备不少事务所在2002年的第三、四季度，就着手开展对外商投资企业会计人员新会计制度的培训工作。由于新制度的会计科目、会计报表与原制度有所不同，一些事务所设计了“会计科目调整表”、“资产负债表年初数转换过渡表”等表格，预先发给客户进行调整。这种做法的优点是：
（1）分清了会计责任和审计责任。科目和报表项目调整属于会计责任，由企业会计完成；审计承担核对、审查的责任。
（2）减少了年报审计的工作量。2002年报审计是执行新制度后的首次审计，提前进行科目和报表的调整，审计工作量因此减少。
（3）将科目和报表调整过渡表收集放入审计工作底稿，审计有了轨迹记录，企业会计转换清晰可见、反映真实，提高了审计质量。这些工作为年报审计打下了良好的基础。
“以前年度损益调整”在报表上的反映新制度下的利润表取消了“以前年度损益调整”项目，以防止企业利用其操纵当年利润。新制度规定“以前年度损益调整”结转计入“利润分配——未分配利润”科目，这就影响到报表上的反映，要修改年初数或上年实际数。具体情况如下：
1. 如果属于2001年度发生的以前年度损益调整，要修改三张报表的年初数或上年实际数。
（1）修改“利润表”的上年实际数栏，删去“以前年度损益调整”，修改“利润总额”和“净利润”金额；
（2）修改“所有者权益增减变动表”上年数栏“未分配利润”项目中的“年初未分配利润”和“本年净利润”金额；
（3）修改“利润分配表”上年数栏的“一净利润”金额，并在第3行次增加“以前年度损益调整”项目，填写相应的金额。
2. 如果属于2002年发生的以前年度损益调整，也要修改三张报表的年初数或上年实际数。
（1）修改“资产负债表”年初数栏的“未分配利润”金额，相应的资产，负债项目也一并修改；
（2）修改“所有者权益增减变动表”上年数栏的“本年净利润”和“年末未分配利润”金额；
（3）修改“利润分配表”上年实际数栏的“净利润”金额，并在本年数栏下第3行次增加“以前年度损益调整”项目，填写相应的金额。
审计时还应关注：
（1）年初数的修改原因，提请企业在报表附注中披露；
（2）如果以前年度损益调整涉及企业所得税，应进行纳税调整；
（3）在金额影响不大的情况下，一般不再调整已经分配的利润和从净利润中计提的三项基金。
资产减值准备的计提和审计新制度与原制度相比，变化最大的就是资产减值准备的计提，也是年报审计问题最多的事项。这里包含两个问题：一是企业如何计提资产减值准备；二是审计如何确认企业的计提金额。企业缺少实务操作指导，例如长期投资减值准备（指无市价的长期投资），企业很难认定它的可收回金额；除了有明显迹象已经减值的可以计提外，正常使用中的设备、房屋建筑物等也很难取得减值的依据。另外还有操作的问题，例如新制度规定固定资产计提减值准备以后，将改变今后计提折旧的金额，这给实务操作带来难度。
对于减值准备的审计，也存在很多困惑。没有合理的计提依据，就无法确认。
尽管减值准备难以审计，有些事务所还是采取措施，实施了一定的程序。例如：首先提请企业制订计提八项资产减值准备的制度和办法并获取这些资料；计提方法和金额，提请企业在报表附注中披露；对于没有计提减值准备的资产，要求企业作出承诺；对于明显减值（如某些闲置设备）又有充分依据（如现行对比价格）的，确认其计提金额；企业计提依据不足或披露不充分的，在审计报告中加以披露或保留。
土地使用权的会计处理新制度对企业进行房地产开发后的土地使用权有特殊的会计处理，即待该项土地开发时将其土地使用权的账面价值从无形资产转入相关的在建工程，完工后再转入固定资产核算；还应将土地使用权高于房屋、建筑物预计使用年限的部分，作为净残值预留；待该项房屋、建筑物报废时，将这部分净残值预留转入继续建造的房屋、建筑物价值，或者再转入无形资产摊销。
审计中发现，很多外商投资企业都购买了土地使用权，在土地开发时的会计处理碰到问题，例如在一大块土地上仅建造小部分房屋，全部土地使用权转入小部分房屋价值明显不合理，于是采取分摊转入的办法，但是分摊的依据制度没有规定，是按照房屋的建筑面积？还是按照占地面积？或者其他标准？多数注册会计师认为按照占地面积分摊土地使用权价值比较合理。又有些企业开发土地时，有建造房屋，有修筑道路，又有绿化用地，土地使用权被分割多块，账面核算异常复杂。
