关于《审计准则第X号——审计业务约定书（修订）》等6个项目的说明
来源：
2005-08-10
普通
根据审计准则制定程序，中注协已先后两次就4个审计风险准则征求意见稿向社会公开征求意见。审计风险准则的出台，将对注册会计师更好地识别、评估和应对重大错报风险起到积极作用。同时，也对注册会计师审计理念、审计程序和审计责任产生较大影响。为了将审计风险准则的基本原则和必要程序在相关审计准则中得到具体体现和运用，我会修订了《中国注册会计师审计准则第X号-审计业务约定书》、《中国注册会计师审计准则第X号-审计工作底稿》、《中国注册会计师审计准则第X号-财务报表审计中对舞弊的考虑》、《中国注册会计师审计准则第X号-与治理层的沟通》和《中国注册会计师审计准则第X号-计划审计工作》，起草了《中国注册会计师审计准则第X号-比较信息》。现将有关情况说明如下：
一、起草和修订6个项目的必要性
目前我国审计准则建设取得了明显的成就，但改革开放形势发展很快，随着审计风险准则的出台，迫切要求我们加快完善审计准则体系，以满足注册会计师执业需要，并进一步缩小与国际审计准则的差距。
第一，企业经营环境变化带来巨大审计风险，需要通过完善审计准则加以应对。随着企业组织机构及其经营活动的方式日益复杂，全球化和科学技术的影响日益加深，会计判断和估计日益复杂，一些企业进行财务舞弊的动机和压力日益增大，注册会计师面临的审计风险越来越大，需要出台新的准则予以指导。
第二，部分准则项目已不能满足行业要求，需要及时加以修订。
我国在制定审计准则初始，使用的是传统审计风险模型。由于审计环境变化很大，传统审计风险模型的局限性日渐明显，主要表现在不能有效地识别、评估和应对重大错报风险。随着审计风险准则的出台，相关审计准则应当予以修改，以贯彻审计风险准则的基本原则和必要程序。
第三，国际审计准则有了新的进展，需要我们在国际趋同上有新的举措。由于传统审计风险模型在识别、评估和应对重大错报方面存在问题，国际审计与鉴证准则理事会于2003年底及时出台了4个审计风险准则。与此同时，国际审计与鉴证准则理事会还正在加紧修改其他相关准则，目前已经对多项准则作出修订，并发布了正式稿或征求意见稿。如果我国不加快有关准则的制定和修订，不仅部分准则项目将难以满足注册会计师的执业需要，还将拉大与国际审计准则的差距。
第四，会计准则加快制定进程，需要审计准则同时跟进。注册会计师完成审计业务需要两把尺度，一是会计准则，一是审计准则。由于部分审计准则与会计准则存在紧密联系，一旦会计准则出现制定、修订和废止的情况，审计准则应当及时出台或修改。目前，我国正在加快会计准则的制定进程，审计准则建设也要相应加快步伐。
二、起草和修订6个项目的主要内容
（一）关于《中国注册会计师审计准则第X号-审计业务约定书（修订）（征求意见稿）》
原审计准则发布于1995年12月25日，此次作出重大修订，主要体现在以下方面：
1. 规范内容集中于审计业务约定书以及审计业务的变更，原准则有关承接业务和了解被审计单位的要求调整至其他相关准则。
2.将业务约定书内容区分为三个层次：一是注册会计师应当在业务约定书中列明的内容；二是注册会计师应当考虑在业务约定书中列明的内容；三是根据情况需要，注册会计师应当考虑在业务约定书中列明的其他内容。上述规定使业务约定书的内容更加全面和完整，也更具有灵活性。
3.明确了在连续审计情况下，注册会计师是否需要每年签订业务约定书。
4.规范了审计业务变更为其他业务的情况。
（二）关于《中国注册会计师审计准则第X号-审计工作底稿（修订）（征求意见稿）》
原准则发布于1995年12月25日，此次作出重大修订，主要体现在以下方面：
1.重新界定审计工作底稿的涵义，即“审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。”上述定义使注册会计师在形成审计工作记录时更加具有针对性。
2.明确审计工作底稿存在的形式，即审计工作底稿可以纸质、电子或其他介质形式存在。
3.明确规定审计工作底稿的内容和范围，要求注册会计师编制的审计工作底稿，应当使未曾接触该项审计工作的有经验的注册会计师清楚了解按照审计准则实施的审计程序的性质、时间和范围，实施审计程序的结果和获取的审计证据，以及就重大事项得出的结论，并要求将审计过程中考虑的所有重要事项记录于工作底稿。
4.规范审计工作底稿的归档，规定审计工作底稿的归档期间为审计报告日后60天内，并规定在完成最终审计档案的归整工作后，如果注册会计师发现有必要对审计工作底稿作出变动，不管其变动的性质如何，注册会计师都应当记录作出变动及其复核的时间和人员、作出变动的具体理由以及变动对审计结论产生的影响。
5.规范审计工作底稿的管理，不再区分永久性档案和当期档案，要求会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存7年。
对审计工作底稿至少保存7年的规定，主要考虑我国目前审计工作底稿要求保存时间过长，给会计师事务所带来不必要的负担。从其
他国家和地区看，要求保存审计工作底稿的时间也都不同，但主要分布于5年至10年区间，参照美国公众公司会计监管委员会（PCAOB）
的做法，我们拟将审计工作底稿保存时间定为7年。
（三）关于《中国注册会计师审计准则第X号-财务报表审计中对舞弊的考虑（修订）（征求意见稿）》
原准则发布于1996年12月25日，此次作出重大修订，主要体现在以下方面：
1.拓展《中国注册会计师审计准则第X号-了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第X号-针对评估的重大错报风险实施的程序》在识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险的具体运用，指导注册会计师在审计过程中更加有针对性地发现被审计单位员工，特别是管理层的舞弊行为。
2.明确被审计单位员工和管理层舞弊特征、动机和形式，以及管理层和治理层对防止或发现舞弊承担的主要责任。
3.明确注册会计师在发现舞弊方面存在固有限制。
4.要求注册会计师在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不应依赖以往审计中对管理层、治理层的诚信形成的看法。
5.要求项目组应当讨论由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性。
6.详细规定了针对舞弊可能导致财务报表重大错报风险如何实
施风险评估程序，如何有效识别和评估舞弊导致的重大错报风险，以及如何应对舞弊导致的重大错报风险。
7.要求注册会计师根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当，并考虑实施追加的审计程序或修改审计程序。
8.要求注册会计师就发现的舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊事项尽早与管理层、治理层进行沟通，必要时向监管机构报告。
9.规范注册会计师无法继续执行审计业务时的情形。
10.要求注册会计师将识别、评估和应对由于舞弊导致的重大错报风险的情况形成审计工作记录。
（四）关于《中国注册会计师审计准则第X号-与治理层的沟通（修订）（征求意见稿）》
原准则名称为《独立审计具体准则第24号-与管理当局的沟通》，发布于1999年2月4日，此次更名为《与治理层的沟通》，并作出重大修订，主要体现在以下方面：
1.对“管理层”和“治理层”给出定义。
2.将注册会计师沟通的对象扩大至治理结构中的相关人员，包括治理层下设组织和个人、内部审计人员、管理层等，并规定注册会计师在与治理层沟通前，通常先与管理层讨论，除非这些事项不适合与管理层讨论。
3.根据重要性原则，明确了注册会计师在整个审计过程中需要沟通的基本内容，包括：
（1）注册会计师的责任；
（2）计划实施的审计工作的范围和时间；
（3）实施的审计工作及其结果；
（4）相关审计准则和法律法规规定的事项，以及与被审计单位商定的事项；
（5）注册会计师注意到的与治理层责任相关的其他重大事项；
（6）注册会计师的独立性。
4. 规范了沟通过程，包括：
（1）沟通计划；
（2）沟通的形式和记录；
（3）保密责任；
（4）沟通的时间；
（5）沟通的充分性。
（五）关于《中国注册会计师审计准则第X号-计划审计工作（修订）（征求意见稿）》
原准则发布于1995年12月25日，根据审计风险准则的基本原则和必要程序，此次修改主要体现在以下方面：
1.将计划审计工作区分为总体审计策略和具体审计计划，以更好地体现注册会计师制定审计计划的过程。
2.增加“初步业务活动”一章内容，要求注册会计师在本期审计业务开始时，针对保持客户关系和特定审计业务实施相应程序，评价遵守包括独立性在内的职业道德要求情况，就业务约定条款与客户达成一致理解，以确保审计计划及其实施能够顺利进行。
3.要求注册会计师为审计工作制定总体审计策略，确定审计业务的范围、审计工作的时间安排和方向，清楚说明向特定审计领域调配的资源、数量、时间，以及如何管理、指导和监督这些资源。
4.要求注册会计师根据审计策略制定具体审计计划，包括：
（1）注册会计师根据《中国注册会计师审计准则第X号-了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，为了足以识别和评估财务报表重大错报风险，计划实施的风险评估程序的性质、时
间和范围；
（2）注册会计师根据《中国注册会计师审计准则第X号-针对评估的风险实施的程序》的规定，针对所有重大的各类交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险，计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围；
（3）根据审计准则的要求，针对审计业务需要实施的其他审计程序。
5.要求注册会计师针对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围制定计划。
6.要求注册会计师记录总体审计策略和具体审计计划，包括在审计工作过程中作出的任何重大变动。
7.规范注册会计师就计划审计工作的基本情况与治理层和管理层进行沟通。
8.本征求意见稿主要对注册会计师在连续审计时如何计划审计工作作出规范；对于首次接受委托，另设一章内容为“首次接受委托的考虑”。
（六）关于《中国注册会计师审计准则第X号-比较信息（征求意见稿）》
本征求意见稿是新起草的项目。从目前实务看，对比较信息有两类不同的列报要求。一是按照会计准则和相关会计制度的规定，在本期财务报表中列示前期对应数，作为本期财务报表的组成部分，注册会计师在审计报告中仅提及本期财务报表；一是按照有关部门的需求，为了与本期财务报表进行比较，列报以前期间的财务报表，不构成本期财务报表的组成部分，注册会计师在审计报告中提及列报的各期财务报表。
为了规范注册会计师在财务报表审计中对比较信息的责任，征求意见稿从注册会计师的责任、报告和对后任注册会计师的额外要求三个方面作出了明确规定。
一、起草和修订6个项目的必要性
目前我国审计准则建设取得了明显的成就，但改革开放形势发展很快，随着审计风险准则的出台，迫切要求我们加快完善审计准则体系，以满足注册会计师执业需要，并进一步缩小与国际审计准则的差距。
第一，企业经营环境变化带来巨大审计风险，需要通过完善审计准则加以应对。随着企业组织机构及其经营活动的方式日益复杂，全球化和科学技术的影响日益加深，会计判断和估计日益复杂，一些企业进行财务舞弊的动机和压力日益增大，注册会计师面临的审计风险越来越大，需要出台新的准则予以指导。
第二，部分准则项目已不能满足行业要求，需要及时加以修订。
我国在制定审计准则初始，使用的是传统审计风险模型。由于审计环境变化很大，传统审计风险模型的局限性日渐明显，主要表现在不能有效地识别、评估和应对重大错报风险。随着审计风险准则的出台，相关审计准则应当予以修改，以贯彻审计风险准则的基本原则和必要程序。
第三，国际审计准则有了新的进展，需要我们在国际趋同上有新的举措。由于传统审计风险模型在识别、评估和应对重大错报方面存在问题，国际审计与鉴证准则理事会于2003年底及时出台了4个审计风险准则。与此同时，国际审计与鉴证准则理事会还正在加紧修改其他相关准则，目前已经对多项准则作出修订，并发布了正式稿或征求意见稿。如果我国不加快有关准则的制定和修订，不仅部分准则项目将难以满足注册会计师的执业需要，还将拉大与国际审计准则的差距。
第四，会计准则加快制定进程，需要审计准则同时跟进。注册会计师完成审计业务需要两把尺度，一是会计准则，一是审计准则。由于部分审计准则与会计准则存在紧密联系，一旦会计准则出现制定、修订和废止的情况，审计准则应当及时出台或修改。目前，我国正在加快会计准则的制定进程，审计准则建设也要相应加快步伐。
二、起草和修订6个项目的主要内容
（一）关于《中国注册会计师审计准则第X号-审计业务约定书（修订）（征求意见稿）》
原审计准则发布于1995年12月25日，此次作出重大修订，主要体现在以下方面：
1. 规范内容集中于审计业务约定书以及审计业务的变更，原准则有关承接业务和了解被审计单位的要求调整至其他相关准则。
2.将业务约定书内容区分为三个层次：一是注册会计师应当在业务约定书中列明的内容；二是注册会计师应当考虑在业务约定书中列明的内容；三是根据情况需要，注册会计师应当考虑在业务约定书中列明的其他内容。上述规定使业务约定书的内容更加全面和完整，也更具有灵活性。
3.明确了在连续审计情况下，注册会计师是否需要每年签订业务约定书。
4.规范了审计业务变更为其他业务的情况。
（二）关于《中国注册会计师审计准则第X号-审计工作底稿（修订）（征求意见稿）》
原准则发布于1995年12月25日，此次作出重大修订，主要体现在以下方面：
1.重新界定审计工作底稿的涵义，即“审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。”上述定义使注册会计师在形成审计工作记录时更加具有针对性。
2.明确审计工作底稿存在的形式，即审计工作底稿可以纸质、电子或其他介质形式存在。
3.明确规定审计工作底稿的内容和范围，要求注册会计师编制的审计工作底稿，应当使未曾接触该项审计工作的有经验的注册会计师清楚了解按照审计准则实施的审计程序的性质、时间和范围，实施审计程序的结果和获取的审计证据，以及就重大事项得出的结论，并要求将审计过程中考虑的所有重要事项记录于工作底稿。
4.规范审计工作底稿的归档，规定审计工作底稿的归档期间为审计报告日后60天内，并规定在完成最终审计档案的归整工作后，如果注册会计师发现有必要对审计工作底稿作出变动，不管其变动的性质如何，注册会计师都应当记录作出变动及其复核的时间和人员、作出变动的具体理由以及变动对审计结论产生的影响。
5.规范审计工作底稿的管理，不再区分永久性档案和当期档案，要求会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存7年。
对审计工作底稿至少保存7年的规定，主要考虑我国目前审计工作底稿要求保存时间过长，给会计师事务所带来不必要的负担。从其
他国家和地区看，要求保存审计工作底稿的时间也都不同，但主要分布于5年至10年区间，参照美国公众公司会计监管委员会（PCAOB）
的做法，我们拟将审计工作底稿保存时间定为7年。
（三）关于《中国注册会计师审计准则第X号-财务报表审计中对舞弊的考虑（修订）（征求意见稿）》
原准则发布于1996年12月25日，此次作出重大修订，主要体现在以下方面：
1.拓展《中国注册会计师审计准则第X号-了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第X号-针对评估的重大错报风险实施的程序》在识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险的具体运用，指导注册会计师在审计过程中更加有针对性地发现被审计单位员工，特别是管理层的舞弊行为。
2.明确被审计单位员工和管理层舞弊特征、动机和形式，以及管理层和治理层对防止或发现舞弊承担的主要责任。
3.明确注册会计师在发现舞弊方面存在固有限制。
4.要求注册会计师在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不应依赖以往审计中对管理层、治理层的诚信形成的看法。
5.要求项目组应当讨论由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性。
6.详细规定了针对舞弊可能导致财务报表重大错报风险如何实
施风险评估程序，如何有效识别和评估舞弊导致的重大错报风险，以及如何应对舞弊导致的重大错报风险。
7.要求注册会计师根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当，并考虑实施追加的审计程序或修改审计程序。
8.要求注册会计师就发现的舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊事项尽早与管理层、治理层进行沟通，必要时向监管机构报告。
9.规范注册会计师无法继续执行审计业务时的情形。
10.要求注册会计师将识别、评估和应对由于舞弊导致的重大错报风险的情况形成审计工作记录。
（四）关于《中国注册会计师审计准则第X号-与治理层的沟通（修订）（征求意见稿）》
原准则名称为《独立审计具体准则第24号-与管理当局的沟通》，发布于1999年2月4日，此次更名为《与治理层的沟通》，并作出重大修订，主要体现在以下方面：
1.对“管理层”和“治理层”给出定义。
2.将注册会计师沟通的对象扩大至治理结构中的相关人员，包括治理层下设组织和个人、内部审计人员、管理层等，并规定注册会计师在与治理层沟通前，通常先与管理层讨论，除非这些事项不适合与管理层讨论。
3.根据重要性原则，明确了注册会计师在整个审计过程中需要沟通的基本内容，包括：
（1）注册会计师的责任；
（2）计划实施的审计工作的范围和时间；
（3）实施的审计工作及其结果；
（4）相关审计准则和法律法规规定的事项，以及与被审计单位商定的事项；
（5）注册会计师注意到的与治理层责任相关的其他重大事项；
（6）注册会计师的独立性。
4. 规范了沟通过程，包括：
（1）沟通计划；
（2）沟通的形式和记录；
（3）保密责任；
（4）沟通的时间；
（5）沟通的充分性。
（五）关于《中国注册会计师审计准则第X号-计划审计工作（修订）（征求意见稿）》
原准则发布于1995年12月25日，根据审计风险准则的基本原则和必要程序，此次修改主要体现在以下方面：
1.将计划审计工作区分为总体审计策略和具体审计计划，以更好地体现注册会计师制定审计计划的过程。
2.增加“初步业务活动”一章内容，要求注册会计师在本期审计业务开始时，针对保持客户关系和特定审计业务实施相应程序，评价遵守包括独立性在内的职业道德要求情况，就业务约定条款与客户达成一致理解，以确保审计计划及其实施能够顺利进行。
3.要求注册会计师为审计工作制定总体审计策略，确定审计业务的范围、审计工作的时间安排和方向，清楚说明向特定审计领域调配的资源、数量、时间，以及如何管理、指导和监督这些资源。
4.要求注册会计师根据审计策略制定具体审计计划，包括：
（1）注册会计师根据《中国注册会计师审计准则第X号-了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，为了足以识别和评估财务报表重大错报风险，计划实施的风险评估程序的性质、时
间和范围；
（2）注册会计师根据《中国注册会计师审计准则第X号-针对评估的风险实施的程序》的规定，针对所有重大的各类交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险，计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围；
（3）根据审计准则的要求，针对审计业务需要实施的其他审计程序。
5.要求注册会计师针对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围制定计划。
6.要求注册会计师记录总体审计策略和具体审计计划，包括在审计工作过程中作出的任何重大变动。
7.规范注册会计师就计划审计工作的基本情况与治理层和管理层进行沟通。
8.本征求意见稿主要对注册会计师在连续审计时如何计划审计工作作出规范；对于首次接受委托，另设一章内容为“首次接受委托的考虑”。
（六）关于《中国注册会计师审计准则第X号-比较信息（征求意见稿）》
本征求意见稿是新起草的项目。从目前实务看，对比较信息有两类不同的列报要求。一是按照会计准则和相关会计制度的规定，在本期财务报表中列示前期对应数，作为本期财务报表的组成部分，注册会计师在审计报告中仅提及本期财务报表；一是按照有关部门的需求，为了与本期财务报表进行比较，列报以前期间的财务报表，不构成本期财务报表的组成部分，注册会计师在审计报告中提及列报的各期财务报表。
为了规范注册会计师在财务报表审计中对比较信息的责任，征求意见稿从注册会计师的责任、报告和对后任注册会计师的额外要求三个方面作出了明确规定。
