关于中国内部审计准则制定的若干问题
来源： 王光远
2004-07-28
普通
2003年3月4日，国家审计署发布了新的《关于内部审计工作的规定》，要求中国内部审计协会、各企事业单位及社会团体自5月1日起遵照执行。根据这个规定和《审计法》及相关法律法规，中国内部审计协会组织有关方面的专家、内部审计实务工作者、法律工作者，从2000年初到2002年末，历时3年，制定了一套既符合国际内部审计惯例，又适合中国国情的内部审计准则，首批公布并于2003年6月1日起施行的有《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》以及10项内部审计具体准则。这是中国内部审计协会着力推进内部审计法制化、制度化和规范化建设的重要举措。笔者自始至终参与了内部审计准则的起草和论证工作，现就其基本问题作简要说明。
（一）
近几年，伴随着国有企业改革的日益深入，国有企业的深层次问题表现得越来越突出，如何建立健全公司治理结构，优化内部控制、促进企业资源的有效利用、避免舞弊和浪费，已成为当前全社会面临的重大课题，尤其是最近两年上市公司舞弊案的层出不穷，更使大家认识到：只有建立一套完整的监督控制系统，才能彻底解决舞弊、腐败和管理不当问题。在这一监督控制系统中，内部审计是必不可少的组成部分。内部审计准则是内部审计职业规范体系的重要组成部分，是对内部审计机构及内部审计人员执业行为的规范，也是衡量内部审计质量的权威性标准，这一规范的制定能促进我国内部审计事业的全面发展，更好地为社会主义市场经济服务。
1.制定内部审计准则有助于社会公众了解内部审计工作的性质和内部审计人员所负的责任，提高社会公众对内部审计职业的信心。内部审计是组织内部的一种独立客观的监督和评价活动。内部审计通过发挥其基本职能，能够审查、揭露违法违规行为。同时，内部审计通过对经营活动及内部控制的审查和评价，能够解决组织本身存在的问题，提高管理效率和效果，从而促进组织目标的实现，这是内部审计更为重要的职能所在。我国的内部审计，从20世纪80年代开始建立，历经近20年的发展，已有了长足的进步，截至2001年全国已有了7.6万个内部审计机构，19.3万名内部审计从业人员，分布在各企事业单位。但是，我国的内部审计工作也存在着一些突出的问题：①许多组织和社会公众没有意识到内部审计工作的重要性，甚至把内部审计定位于经营管理层的对立面；②内部审计工作缺乏科学的理论指导，存在着凭经验办事的操作模式；③内部审计人员所承担的职责及其必须具备的职业道德定位模糊。内部审计准则正是基于上述情况而制定的，这一规范能指导内部审计工作，明确内部审计机构及人员的责任，提高内部审计的质量，增强社会公众对内部审计职业的信心。
2.制定内部审计准则有助于我国内部审计职业逐步迈向国际化。我国已加入世贸组织，逐渐迈向国际经济舞台。全球经济一体化的趋势要求我国的内部审计职业不能再停留在“闭门造车”的阶段，而应充分借鉴国际内部审计先进的理论，技术及经验，将我国内部审计事业融入世界内部审计的一体化之中，促进我国内部审计事业的发展。国际上许多发达国家的内部审计已走过了几十年的历史，作为内部审计职业的国际性组织——国际内部审计师协会（IIA）已有60年历史，会员数量达到7万多，分布在120多个国家，并有150多个地区分会、29个国家分会。IIA从成立之日起就着手制定内部审计准则，并且根据实际情况不断修改内部审计准则，旨在为内部审计实务提供高质量的执业标准，以推动内部审计职业的发展。2001年6月，IIA颁布了最新的内部审计实务准则，并从2002年元月1日起正式实施，掀起了内部审计发展的又一轮高潮。针对许多大型公司的会计舞弊案件，美国国会制定了一系列的新政策，对公司内部审计给予更多的关注，提高了内部审计的地位，同时也使内部审计面临更大的挑战。
我国在1987年成立了中国内部审计学会，同年12月加入了IIA.10多年来，中国内部审计学会积极进行国际合作，发展国际内部审计师协会会员3000多人，在中国开设了10多个国际注册内部审计师（CIA）考点，并取得较好效果。2002年，中国内部审计学会正式更名为中国内部审计协会。这次更名不仅是形式上的，更是实质上的，它理顺了我国内部审计职业组织与国家审计署的关系，也使我国内部审计职业组织更加适应市场经济的要求。在这样的背景下，充分借鉴国际内部审计惯例，制定适合我国国情的内部审计准则就成为我国内部审计职业走向国际化的必然需要。
3.增进内部审计工作的适应性，真正使内部审计人员做到依法审计、适法而为。1994年，我国颁布了《审计法》，将内部审计以法律形式予以规定，明确了其法律地位。1995年，国家审计署又发布了《关于内部审计工作的规定》，对内部审计机构、人员、职责权限等作了进一步规定。根据这些法规的要求，我国的内部审计工作是在国家审计署和中国内部审计协会领导和管理下开展的。与此同时，《会计法》、《中国人民银行法》、《商业银行法》、《上市公司章程指引》、《上市公司治理准则》、《信托投资公司管理办法》、《国有重点金融机构监事会暂行条例》等相关法律法规都对内部审计工作做了相应的规定。
但是，《审计法》及相关法律法规的规定都是总括性的，没有对内部审计工作的具体操作和执行进行规范。我国的内部审计实务中缺乏一套完整、科学和具备相当权威的准则用于指导实务，内部审计人员执行内部审计业务就没有业务规范和统一的业务质量衡量标准，因而对《审计法》及相关法律法规的贯彻就不可能全面和彻底，也无法实现真正意义上的依法审计。同时，法律法规的修订非常不易，无法适时配合形势的变化和实际的需要而进行必要的修订。因此，为了按照国际惯例和我国国情来制定内部审计准则，来规范审计原则、审计方式、审计程序、审计方法及审计报告等审计实务问题，可随着环境的改变而不断修订，并且不必经过立法机构。这样可以大大增加内部审计工作的适应性，实现既依法审计，又适法而为。
4.制定内部审计准则有助于提高我国内部审计的专业化水准，提高内部审计人员的专业素养并使内部审计工作向制度化迈进。制定内部审计准则是一项十分艰苦细致的工作，需要许多专家和实务工作者协同努力，需要借鉴国外先进的国家内部审计成功的案例，才能顺利完成。而伴随着环境的变化，还需要从理论和实践上去研究内部审计准则如何适应这种变化，比如内部审计已深入企业管理的层面，这就需要关注内部控制、风险管理和公司治理的配合。那么内部审计准则该如何修订呢？修订哪些条款呢？修订到何种程度呢？这必须进行大量的理论研究和实践研究。因此，制定内部审计准则有助于提高我国内部审计的专业化水准，有助于促进相关学术研究的发展。同时，在整个审计体系中，我国已经制定了独立审计准则和国家审计准则，由于内部审计与民间审计、政府审计在很多方面有相似之处，因此，内部审计准则可就相似之处借用独立审计准则和国家审计准则，相异之处再针对内部审计的特定需要自行研究制定。这样，不仅可以降低成本，而且可以使内部审计与民间审计、政府审计协同发展，协助广大社会公众去理解审计的目的和审计人员在市场经济中的作用，建立社会公众对审计的信心。
我国的内部审计发展历史不长，内部审计人员的专业素养参差不齐。内部审计人员的专业胜任能力和技术水平是决定我国内部审计工作质量的关键因素。内部审计准则对内部审计工作作出了具体规范，对从业人员执行业务进行直接、具体的指导。在内部审计准则指导下执业需要从业人员有一个从理解到熟悉运用的过程，这一过程本身就是内部审计人员不断学习、提高素质和技能的过程。内部审计专业化水准和内部审计人员专业素养的提高、社会公众对内部审计信心的提高、内部审计与民间审计和政府审计距离的拉近，必将使内部审计工作走向制度化、现代化。
（二）
内部审计准则的制定是一项复杂且技术性很强的工作。从2000年初到2002年底，在国家审计署的领导下，中国内部审计协会专设了一个准则委员会来负责内部审计准则的起草、修改和论证工作。准则委员会组织了各方面的专家和实务工作者，对内部审计准则进行了多次研究和系统论证，相继召开了九江会议、北京会议、大连会议、苏州会议、深圳会议、青岛会议。2002年底，准则委员会在北京就准备首批公布的准则进行了最后的研讨论证，后提交给2003年2月召开的中国内部审计协会四届三次理事会议讨论并通过。内部审计准则的制定分以下几个步骤：
1.选定项目。准则委员会根据内部审计实务的需要，结合国际内部审计发展的趋势，征求各方专家和实务工作者的意见，选定急需解决的内部审计问题作为内部审计准则项目（包括职业道德规范、基本准则和若干项具体准则）。由中国内部审计协会审批立项。准则委员会选定项目时具体考虑以下几个因素：
（1）财务审计与管理审计并重。根据国际内部审计师协会的一项调查，54％的高层主管认为内部审计人员应把工作重心放在管理审计上；在亚洲地区，61％的高层主管认为内部审计应重点关注管理审计，扮演企业顾问的角色。根据中国内部审计协会的统计调查，1998年以前，财务收支审计占50％以上；1999～2001年，财务收支审计仅占32％，管理审计占68％。这就要求在选定准则项目时，既要考虑财务事项，以发挥内部审计消极防弊、积极兴利的功能，又要考虑管理事项，以充分发挥现代内部审计积极兴利和价值增值的功能。关注财务事项主要是加强内部审计人员对舞弊预防与审查的责任。
（2）信息化对内部审计的影响。伴随着信息系统的发展，内部审计人员的工作环境渐趋自动化，于是电子数据处理（EDP）审计人员与一般内部审计人员的差别日益缩小；由于自动化环境下，信息系统横跨许多部门，这就使以传统的垂直部门为重心的内部审计逐渐演进为跨部门的内部审计。
（3）不良社会环境给内部审计带来的职业风险。就整个社会环境而言，各种欺诈、舞弊层出不穷，社会道德状况也不容乐观，司法界、医学界、审计职业界违背职业道德的事件屡见不鲜。这种不良的社会环境给内部审计界带来了巨大的职业风险，制定内部审计准则时应给予极大的关注。
（4）准则应高于我国内部审计的现实水准。内部审计准则旨在指导内部审计实践，因此必须高于现实，否则，我们要么在低水平上徘徊，要么好高骛远，不切实际。
2.拟定初稿。准则委员会根据确定的项目，进行调查研究，起草初稿。具体操作办法是每个内部审计准则项目成立一个专门制定小组。各制定小组的成员构成应充分考虑理论与实践相结合的原则，由高校教授、大中型企业（包括国营、民营等不同类型企业）内部审计机构负责人、各地内部审计协会负责人组成。同时也考虑了东部、中部及西部三个经济发展程度不同地区内部审计的差别。在进行大量实践调研后，各制定小组成员经多次讨论整理，形成内部审计准则初稿。
3.征求意见。中国内部审计协会就准则委员会提交的内部审计准则初稿广泛征求各有关部门及各地方内部审计协会、会员单位、科研院校等方面的意见，并且在3年内召开了7次内部审计准则研讨会，对内部审计准则初稿进行了认真的研究、讨论。参与会议的专家包括：中国内部审计协会会长、副会长、秘书长及顾问；准则委员会成员；审计署经贸司、法制司、外资司、投资司的领导厦门大学、武汉大学、中山大学、暨南大学、南开大学、上海财经大学、中南财经政法大学、重庆大学、西安交通大学、郑州航空工业管理学院、北方交通大学、西南财经大学、北京工商大学、江西财经大学、东北财经大学、南京审计学院的专家学者；中国航空第二集团公司、铁道部、首都钢铁公司、海洋石油总公司、石油天然气总公司、中国通用技术（集团）控股公司、国家电力公司、广东核电合营公司、中国农业银行等大中型企业的内部审计机构负责人以及各地内部审计协会负责人等。他们对每个内部审计准则项目（包括职业道德规范、基本准则和若干项具体准则）都进行了深入、细致的分析研究，从科学性、现实性、前瞻性等方面对内部审计准则提出了大量修改意见。
4.修改定稿。准则委员会充分考虑各次内部审计准则研讨会所提出的意见及其他方面反馈的意见，对每个内部审计准则项目都经过了3～4次的修改。修改稿交中国内部审计协会秘书处。在适当的时候，中国内部审计协会召开内部审计准则定稿会，邀请多方面专家出席，对准则进行最后的把关和复核，最终定稿。
（三）
制定内部审计准则要达到四个目标：①贯彻落实《审计法》及相关法律法规，使内部审计工作做到依法审计、适法而为。②规范内部审计机构和人员的执业行为和执业过程，保证内部审计质量，提高内部审计效率。③明确内部审计机构和人员的责任，发挥内部审计在加强内部控制、改善风险管理和完善公司治理方面的功能。④建立与国际内部审计惯例相衔接、与民间审计和政府审计准则相协调的中国内部审计准则，实现内部审计的制度化、规范化和职业化。
内部审计准则包括三个层次：基本准则、具体准则和实务指南。基本准则是内部审计准则的总纲，是制定具体准则和实务指南的依据。具体准则是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范。除基本准则、具体准则之外的具有可操作性的指导性意见统称实务指南。
中国内部审计协会一向注重内部审计准则的建设，早在1990年，当时的中国内部审计协会就起草了一份《中国内部审计标准（草案）》（简称《标准草案》），并组织翻译了内部审计师协会（IIA）制定的《内部审计职业实务准则（1993年版）》，这些工作对于我国内部审计的法制化、制度化和规范化都有重要的意义。《标准草案》共计五章，分别是：第一章，内部审计的组织机构；第二章，内部审计人员；第三章，内部审计作业；第四章，内部审计报告；第五章，内部审计质量控制。中国内部审计协会在继承已有成果的基础上，制定了新的中国内部审计准则体系（简称《新准则》），与《标准草案》相比有以下几方面的进步：
1.框架结构上的进步。从框架结构上看，《标准草案》的五个章节覆盖了内部审计的整个过程，并且在第二章内部审计人员中对审计人员的道德品质提出了要求，与内部审计活动技术方面的要求结合在同一个标准中进行规范。而《新准则》则将内部审计人员的职业道德规范独立出来，专门制定了《内部审计人员职业道德规范》，将对审计人员职业行为的要求与对内部审计活动技术方面的要求区分开来，并且将准则分为基本准则和具体准则。基本准则针对内部审计过程中一些基本性、纲领性问题进行规范，这些问题属于内部审计活动中不易发生变化，具有相对稳定性的一些重要问题。对这些重要问题的规范，体现了基本准则在《新准则》中的基础地位，以及对具体准则的指导作用。而具体准则根据基本准则的精神，针对内部审计过程中各个环节的具体问题进行规范，可以根据内部审计发展过程中出现的各种新问题，在必要的时候进行修订或者增加。两相比较，《新准则》框架结构更为清晰、稳定，更适应我国蓬勃发展的市场经济的需要；《标准草案》的框架结构较为单薄，且无法针对内部审计发展过程中出现的新问题作出很好的应对，结构上不稳定。
2.内容上的进步。《标准草案》共分五章，覆盖了内部审计过程中的各个主要环节，但是在对各个环节进行具体规范时，其内容不够完备，没有对各环节的重点作出必要的规定。如在《标准草案》的第一章，关于内部审计机构，仅仅强调了独立性，并没有就内部审计机构管理中应注意的其他重要问题作出规范；又如第三章，关于内部审计作业，仅就审计计划、内部控制系统的评价和审计证据作出原则性的规范。与此相比，《新准则》以具体准则的形式对内部审计过程中的各个步骤、各种程序作了详细的规范。第一批颁布的10个具体准则主要规范的是内部审计活动的基本过程，以后还将陆续发布新的具体准则，对准则所覆盖的内容作进一步完善。
3.内部审计定义与核心概念的进步。《标准草案》将内部审计定义为“部门、单位的审计机构和人员对本单位的经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查和评价的独立性经济监督活动”。《新准则》将内部审计定义为：“组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现”。《标准草案》关于内部审计的定义把内部审计的对象限定为“单位经济活动的真实性、合法性、效益性”，它的主要任务是对单位经济活动进行“查错防弊”。以1941年IIA的成立为标志，现代内部审计历经几十年的发展，已经从最初的消极防弊，到积极兴利，到目前的价值增值。而内部审计的对象也并不仅仅限于组织的经济活动，还包括组织的内部控制等内容。《新准则》对内部审计所下的定义，正是在科学认识内部审计的发展状况、借鉴IIA对内部审计的最新定义、结合我国经济发展情况和内部审计现状的情况下作出的，对我国内部审计的进一步发展具有更好的指导意义。
同时，《新准则》结合内部审计理论研究的最新成果，始终围绕着一些核心概念而展开，这一点是《标准草案》所没有的。《新准则》的基本准则和具体准则充分考虑了“风险评估”、“内部控制”、“公司治理”和“成本效益”等现代组织经营管理中的核心概念。这些核心概念使准则既具有理论上的科学性，又具有实务上的先进性，使其成为前后逻辑一致的体系。
（四）
在内部审计准则制定过程中，归纳起来，共有11个问题：
1.关于内部审计的定义及职能。内部审计的定义贯穿在基本准则及各项具体准则中，我们提出的内部审计定义为：“内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”上述定义和传统的内部审计定义有一定的差别，传统内部审计定义强调内部审计对财政收支、财务收支及有关经济活动或者经营管理活动进行检查和评价。经过多次研讨，多数意见认为传统的内部审计定义带有较强的政府审计色彩，不适合现代内部审计实务，因此采用此定义。具体而言有以下三点考虑：①内部审计不仅涵盖财务审计，而且更需要考虑管理审计，因此，内部审计职能不仅要考虑传统的监督职能，更要强调通过评价而促进经营管理活动效率的提高；②从经营活动和内部控制两方面来概括内部审计的对象是充分、适当的，这也使内部审计体现出有别于民间审计及政府审计的特点；③借鉴IIA内部审计定义的同时充分考虑我国内部审计实务发展水平，采纳IIA1993年实务准则中提出的内部审计的监督评价职能，暂时不采纳2001年最新实务准则提出的咨询职能。
2.关于审计计划的层次及内容。在《内部审计具体准则第1号——审计计划》中，采用了年度审计计划、项目审计计划和审计方案三个层次的概念，并按风险和审计资源这两个因素考虑年度审计计划的制定。关于审计计划的层次，争论焦点是：是否需要划分审计计划的层次，是否需要将项目审计计划和审计方案分开考虑，是否需要特别考虑年度审计计划的制定。经过多次讨论，大家认为：①内部审计有不同于民间审计的特点，后者不存在选择被审计单位的问题。在内部审计工作中，为提高审计效率，必须把有限的审计资源优先应用到高风险项目上。因此内部审计强调预先对年度的工作进行计划，而这一计划要在对各被审计单位进行风险评估的基础上考虑相应的审计资源的分配，从而确定被审计单位。年度审计计划是内部审计的一个重要特色。②项目审计计划和审计方案具有不同的内容，前者是对审计项目实施的全过程所做的综合安排，后者是对审计项目的审计程序及其时间等所做的详细安排，因此属于不同的层次，必须分开。
3.关于内部审计通知书的送达时间。《内部审计具体准则第2号——审计通知书》规定内部审计机构应当在实施审计前，向被审计单位送达审计通知书，特殊审计业务可在实施审计时送达。关于审计通知书的争论主要集中在审计通知书送达的时间问题上。考虑到内部审计与政府审计的不同，内部审计是一种自主性更强的活动，因此在该准则中不规定时间，期限由各组织内部审计机构自行规定，这样更能适应实务并体现灵活性原则。另外，考虑到一些特殊业务审计程序需要突击执行，因此对这部分业务可以在实施审计时送达通知书，以确保突击性审计程序的效果。
4.关于审计证据的类型及获取审计证据时要考虑的因素。在《内部审计具体准则第3号——审计证据》中对审计证据划分了五种类型：书面、实物、视听、电子、口头及环境证据，关于获取审计证据时要考虑的因素，大家普遍认为必须把最主要的因素列出来，又要充分考虑成本效益原则的例外情况。最终确定的考虑因素是：抽样方法，审计风险水平，成本效益合理程度、重要程度。这些因素基本涵盖了最主要的问题。
5.关于审计工作底稿的范围界定及复核问题。在《内部审计具体准则第4号——审计工作底稿》中界定的审计工作底稿是指内部审计人员在审计过程中形成的工作记录，是联系审计证据和审计结论的桥梁。讨论中主要争论的问题是工作底稿的范围到底应界定到什么程度，是采用广义工作底稿（即包括审计报告在内的一切记录）还是采用狭义工作底稿（从审计计划开始到审计报告前的所有记录）。为了与《内部审计具体准则第7号——审计报告》更好地衔接，最后决定采用狭义的工作底稿。属于结论类的由审计报告准则来规范，不在本准则中反映。本准则规定了对审计工作底稿的复核，强调分级复核制度的建立，并规定内部审计机构负责人应对审计工作底稿的复核负完全责任。考虑到不同组织内部审计机构规模的差别，该准则倾向于不具体写明需要几级复核，每一级各应承担什么责任，这样可以保持其灵活性；另外，如果需要对分级复核进行详细的规范，可以在后续颁发的实务指南中详细说明。该准则中的分级复核充分考虑了与计划准则、证据准则及报告准则等准则的衔接。
6.关于内部控制的构成要素及其审查。《内部审计具体准则第5号——内部控制审计》的基本概念“内部控制”采用了国际最新的五要素观点：内部控制包括控制环境、风险管理、控制活动、信息与沟通、监督等五个要素。而我国的独立审计准则采用的是传统的三要素观点：控制环境、会计制度、控制程序。该准则采用五要素观点能够从一定程度上促进内部控制实务的进步，因此必须强调其前瞻性和国际惯例接轨。至于可操作性，由于该准则篇幅有限，可以在后续颁发的实务指南中详细说明相关问题。
7.关于舞弊的定义及舞弊的预防、检查和报告的出发点。在《内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》中所称舞弊是指组织内外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。并以常规内部审计工作为出发点考虑舞弊的预防、检查和报告，并不是对专项舞弊审计的规范。本准则在一般原则中强调了“内部审计并非专为检查舞弊而进行。即使审计人员以应有的职业谨慎执行了必要的审计程序，也不能保证发现所有的舞弊行为”，并在预防、检查和报告中都依照此出发点来规范常规审计过程中针对舞弊应执行的审计程序。
8.关于审计报告所体现的内部审计特点。《内部审计具体准则第7号——审计报告》所称审计报告，是指内部审计人员根据审计计划对被审计单位实施必要的审计程序后，就被审计单位经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性出具的书面文件。讨论中的意见主要集中在内部审计报告必须考虑内部审计自身特点，以区别于注册会计师审计。该准则作了两点规定：①内部审计报告定义涵盖期中报告和终结报告。考虑了为及时采取有效的纠正措施而在审计过程中提交期中报告的现实情况。②内部审计报告的内容充分体现了内部审计工作的特点。报告内容涵盖了概况、依据、结论、决定和建议，并在附件中包括了被审计单位的反馈意见。这是符合实务现实的，并具有可操作性。
9.关于后续审计期限的问题。在《内部审计具体准则第8号——后续审计》中对后续审计期限的要求是内部审计机构应在规定的期限内，或与被审计单位约定的期限内执行后续审计。规定的期限指审计报告中要求被审计单位针对审计发现的问题采取纠正措施的期限。后续审计就是为了检查纠正措施及其效果而实施的审计。另外，如果审计报告中并未对纠正措施的期限进行明确规定，内部审计机构应当与被审计单位约定适当的期限，在此期限内执行后续审计。这样的规定主要是考虑到内部审计是为组织服务的，在安排后续审计工作时，应尽量减少对被审计单位业务的影响，因此应当在双方协商的情况下约定适当的后续审计期限。
10.关于内部审计督导的对象与内容。在《内部审计具体准则第9号——内部审计督导》中督导是指内部审计机构负责人和审计项目负责人对实施审计工作的审计人员所进行的监督与指导。督导贯穿于审计项目的全过程。讨论中的主要意见是必须明确督导是对审计人员的监督和指导，其对象是人。督导是内部审计机构质量控制的一部分，内部审计工作是由不同层次的人员共同完成的，为了提高内部审计工作质量，内部审计机构负责人和项目负责人必须对审计人员的工作予以指导、监督和复核，这就是督导。同时，必须强调督导是贯穿于审计项目全过程的，包括审计准备、审计实施和审计终结三个阶段。因此督导必须包括对审计方案的制定及修订、审计程序的实施、审计工作底稿的编制、中计证据的性质、审计报告的撰写以及审计目标的实现等内容的监督与指导。该准则与其他内部审计具体准则的关系较密切，因此必须注意做好与其他准则的协调工作。
11.关于内部审计与外部审计协调的定位。在《内部审计具体准则第10号——内部审计与外部审计的协调》中对协调的定位主要在于：为减少重复审计，提高审计效率，内部审计机构与会计师事务所、国家审计机构在审计工作中的沟通与合作。研讨中主要意见是协调的定位不能歪曲，不能将协调定位在国家审计机构对组织实施政府审计时要求内部审计提供的合作，而应以内部审计为出发点考虑由于审计范围可能存在重复而需要内外之间的沟通，该准则的制定充分考虑了这一点，并借鉴国际惯例和实务经验，对协调的方法和内容进行了规范。
（一）
近几年，伴随着国有企业改革的日益深入，国有企业的深层次问题表现得越来越突出，如何建立健全公司治理结构，优化内部控制、促进企业资源的有效利用、避免舞弊和浪费，已成为当前全社会面临的重大课题，尤其是最近两年上市公司舞弊案的层出不穷，更使大家认识到：只有建立一套完整的监督控制系统，才能彻底解决舞弊、腐败和管理不当问题。在这一监督控制系统中，内部审计是必不可少的组成部分。内部审计准则是内部审计职业规范体系的重要组成部分，是对内部审计机构及内部审计人员执业行为的规范，也是衡量内部审计质量的权威性标准，这一规范的制定能促进我国内部审计事业的全面发展，更好地为社会主义市场经济服务。
1.制定内部审计准则有助于社会公众了解内部审计工作的性质和内部审计人员所负的责任，提高社会公众对内部审计职业的信心。内部审计是组织内部的一种独立客观的监督和评价活动。内部审计通过发挥其基本职能，能够审查、揭露违法违规行为。同时，内部审计通过对经营活动及内部控制的审查和评价，能够解决组织本身存在的问题，提高管理效率和效果，从而促进组织目标的实现，这是内部审计更为重要的职能所在。我国的内部审计，从20世纪80年代开始建立，历经近20年的发展，已有了长足的进步，截至2001年全国已有了7.6万个内部审计机构，19.3万名内部审计从业人员，分布在各企事业单位。但是，我国的内部审计工作也存在着一些突出的问题：①许多组织和社会公众没有意识到内部审计工作的重要性，甚至把内部审计定位于经营管理层的对立面；②内部审计工作缺乏科学的理论指导，存在着凭经验办事的操作模式；③内部审计人员所承担的职责及其必须具备的职业道德定位模糊。内部审计准则正是基于上述情况而制定的，这一规范能指导内部审计工作，明确内部审计机构及人员的责任，提高内部审计的质量，增强社会公众对内部审计职业的信心。
2.制定内部审计准则有助于我国内部审计职业逐步迈向国际化。我国已加入世贸组织，逐渐迈向国际经济舞台。全球经济一体化的趋势要求我国的内部审计职业不能再停留在“闭门造车”的阶段，而应充分借鉴国际内部审计先进的理论，技术及经验，将我国内部审计事业融入世界内部审计的一体化之中，促进我国内部审计事业的发展。国际上许多发达国家的内部审计已走过了几十年的历史，作为内部审计职业的国际性组织——国际内部审计师协会（IIA）已有60年历史，会员数量达到7万多，分布在120多个国家，并有150多个地区分会、29个国家分会。IIA从成立之日起就着手制定内部审计准则，并且根据实际情况不断修改内部审计准则，旨在为内部审计实务提供高质量的执业标准，以推动内部审计职业的发展。2001年6月，IIA颁布了最新的内部审计实务准则，并从2002年元月1日起正式实施，掀起了内部审计发展的又一轮高潮。针对许多大型公司的会计舞弊案件，美国国会制定了一系列的新政策，对公司内部审计给予更多的关注，提高了内部审计的地位，同时也使内部审计面临更大的挑战。
我国在1987年成立了中国内部审计学会，同年12月加入了IIA.10多年来，中国内部审计学会积极进行国际合作，发展国际内部审计师协会会员3000多人，在中国开设了10多个国际注册内部审计师（CIA）考点，并取得较好效果。2002年，中国内部审计学会正式更名为中国内部审计协会。这次更名不仅是形式上的，更是实质上的，它理顺了我国内部审计职业组织与国家审计署的关系，也使我国内部审计职业组织更加适应市场经济的要求。在这样的背景下，充分借鉴国际内部审计惯例，制定适合我国国情的内部审计准则就成为我国内部审计职业走向国际化的必然需要。
3.增进内部审计工作的适应性，真正使内部审计人员做到依法审计、适法而为。1994年，我国颁布了《审计法》，将内部审计以法律形式予以规定，明确了其法律地位。1995年，国家审计署又发布了《关于内部审计工作的规定》，对内部审计机构、人员、职责权限等作了进一步规定。根据这些法规的要求，我国的内部审计工作是在国家审计署和中国内部审计协会领导和管理下开展的。与此同时，《会计法》、《中国人民银行法》、《商业银行法》、《上市公司章程指引》、《上市公司治理准则》、《信托投资公司管理办法》、《国有重点金融机构监事会暂行条例》等相关法律法规都对内部审计工作做了相应的规定。
但是，《审计法》及相关法律法规的规定都是总括性的，没有对内部审计工作的具体操作和执行进行规范。我国的内部审计实务中缺乏一套完整、科学和具备相当权威的准则用于指导实务，内部审计人员执行内部审计业务就没有业务规范和统一的业务质量衡量标准，因而对《审计法》及相关法律法规的贯彻就不可能全面和彻底，也无法实现真正意义上的依法审计。同时，法律法规的修订非常不易，无法适时配合形势的变化和实际的需要而进行必要的修订。因此，为了按照国际惯例和我国国情来制定内部审计准则，来规范审计原则、审计方式、审计程序、审计方法及审计报告等审计实务问题，可随着环境的改变而不断修订，并且不必经过立法机构。这样可以大大增加内部审计工作的适应性，实现既依法审计，又适法而为。
4.制定内部审计准则有助于提高我国内部审计的专业化水准，提高内部审计人员的专业素养并使内部审计工作向制度化迈进。制定内部审计准则是一项十分艰苦细致的工作，需要许多专家和实务工作者协同努力，需要借鉴国外先进的国家内部审计成功的案例，才能顺利完成。而伴随着环境的变化，还需要从理论和实践上去研究内部审计准则如何适应这种变化，比如内部审计已深入企业管理的层面，这就需要关注内部控制、风险管理和公司治理的配合。那么内部审计准则该如何修订呢？修订哪些条款呢？修订到何种程度呢？这必须进行大量的理论研究和实践研究。因此，制定内部审计准则有助于提高我国内部审计的专业化水准，有助于促进相关学术研究的发展。同时，在整个审计体系中，我国已经制定了独立审计准则和国家审计准则，由于内部审计与民间审计、政府审计在很多方面有相似之处，因此，内部审计准则可就相似之处借用独立审计准则和国家审计准则，相异之处再针对内部审计的特定需要自行研究制定。这样，不仅可以降低成本，而且可以使内部审计与民间审计、政府审计协同发展，协助广大社会公众去理解审计的目的和审计人员在市场经济中的作用，建立社会公众对审计的信心。
我国的内部审计发展历史不长，内部审计人员的专业素养参差不齐。内部审计人员的专业胜任能力和技术水平是决定我国内部审计工作质量的关键因素。内部审计准则对内部审计工作作出了具体规范，对从业人员执行业务进行直接、具体的指导。在内部审计准则指导下执业需要从业人员有一个从理解到熟悉运用的过程，这一过程本身就是内部审计人员不断学习、提高素质和技能的过程。内部审计专业化水准和内部审计人员专业素养的提高、社会公众对内部审计信心的提高、内部审计与民间审计和政府审计距离的拉近，必将使内部审计工作走向制度化、现代化。
（二）
内部审计准则的制定是一项复杂且技术性很强的工作。从2000年初到2002年底，在国家审计署的领导下，中国内部审计协会专设了一个准则委员会来负责内部审计准则的起草、修改和论证工作。准则委员会组织了各方面的专家和实务工作者，对内部审计准则进行了多次研究和系统论证，相继召开了九江会议、北京会议、大连会议、苏州会议、深圳会议、青岛会议。2002年底，准则委员会在北京就准备首批公布的准则进行了最后的研讨论证，后提交给2003年2月召开的中国内部审计协会四届三次理事会议讨论并通过。内部审计准则的制定分以下几个步骤：
1.选定项目。准则委员会根据内部审计实务的需要，结合国际内部审计发展的趋势，征求各方专家和实务工作者的意见，选定急需解决的内部审计问题作为内部审计准则项目（包括职业道德规范、基本准则和若干项具体准则）。由中国内部审计协会审批立项。准则委员会选定项目时具体考虑以下几个因素：
（1）财务审计与管理审计并重。根据国际内部审计师协会的一项调查，54％的高层主管认为内部审计人员应把工作重心放在管理审计上；在亚洲地区，61％的高层主管认为内部审计应重点关注管理审计，扮演企业顾问的角色。根据中国内部审计协会的统计调查，1998年以前，财务收支审计占50％以上；1999～2001年，财务收支审计仅占32％，管理审计占68％。这就要求在选定准则项目时，既要考虑财务事项，以发挥内部审计消极防弊、积极兴利的功能，又要考虑管理事项，以充分发挥现代内部审计积极兴利和价值增值的功能。关注财务事项主要是加强内部审计人员对舞弊预防与审查的责任。
（2）信息化对内部审计的影响。伴随着信息系统的发展，内部审计人员的工作环境渐趋自动化，于是电子数据处理（EDP）审计人员与一般内部审计人员的差别日益缩小；由于自动化环境下，信息系统横跨许多部门，这就使以传统的垂直部门为重心的内部审计逐渐演进为跨部门的内部审计。
（3）不良社会环境给内部审计带来的职业风险。就整个社会环境而言，各种欺诈、舞弊层出不穷，社会道德状况也不容乐观，司法界、医学界、审计职业界违背职业道德的事件屡见不鲜。这种不良的社会环境给内部审计界带来了巨大的职业风险，制定内部审计准则时应给予极大的关注。
（4）准则应高于我国内部审计的现实水准。内部审计准则旨在指导内部审计实践，因此必须高于现实，否则，我们要么在低水平上徘徊，要么好高骛远，不切实际。
2.拟定初稿。准则委员会根据确定的项目，进行调查研究，起草初稿。具体操作办法是每个内部审计准则项目成立一个专门制定小组。各制定小组的成员构成应充分考虑理论与实践相结合的原则，由高校教授、大中型企业（包括国营、民营等不同类型企业）内部审计机构负责人、各地内部审计协会负责人组成。同时也考虑了东部、中部及西部三个经济发展程度不同地区内部审计的差别。在进行大量实践调研后，各制定小组成员经多次讨论整理，形成内部审计准则初稿。
3.征求意见。中国内部审计协会就准则委员会提交的内部审计准则初稿广泛征求各有关部门及各地方内部审计协会、会员单位、科研院校等方面的意见，并且在3年内召开了7次内部审计准则研讨会，对内部审计准则初稿进行了认真的研究、讨论。参与会议的专家包括：中国内部审计协会会长、副会长、秘书长及顾问；准则委员会成员；审计署经贸司、法制司、外资司、投资司的领导厦门大学、武汉大学、中山大学、暨南大学、南开大学、上海财经大学、中南财经政法大学、重庆大学、西安交通大学、郑州航空工业管理学院、北方交通大学、西南财经大学、北京工商大学、江西财经大学、东北财经大学、南京审计学院的专家学者；中国航空第二集团公司、铁道部、首都钢铁公司、海洋石油总公司、石油天然气总公司、中国通用技术（集团）控股公司、国家电力公司、广东核电合营公司、中国农业银行等大中型企业的内部审计机构负责人以及各地内部审计协会负责人等。他们对每个内部审计准则项目（包括职业道德规范、基本准则和若干项具体准则）都进行了深入、细致的分析研究，从科学性、现实性、前瞻性等方面对内部审计准则提出了大量修改意见。
4.修改定稿。准则委员会充分考虑各次内部审计准则研讨会所提出的意见及其他方面反馈的意见，对每个内部审计准则项目都经过了3～4次的修改。修改稿交中国内部审计协会秘书处。在适当的时候，中国内部审计协会召开内部审计准则定稿会，邀请多方面专家出席，对准则进行最后的把关和复核，最终定稿。
（三）
制定内部审计准则要达到四个目标：①贯彻落实《审计法》及相关法律法规，使内部审计工作做到依法审计、适法而为。②规范内部审计机构和人员的执业行为和执业过程，保证内部审计质量，提高内部审计效率。③明确内部审计机构和人员的责任，发挥内部审计在加强内部控制、改善风险管理和完善公司治理方面的功能。④建立与国际内部审计惯例相衔接、与民间审计和政府审计准则相协调的中国内部审计准则，实现内部审计的制度化、规范化和职业化。
内部审计准则包括三个层次：基本准则、具体准则和实务指南。基本准则是内部审计准则的总纲，是制定具体准则和实务指南的依据。具体准则是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范。除基本准则、具体准则之外的具有可操作性的指导性意见统称实务指南。
中国内部审计协会一向注重内部审计准则的建设，早在1990年，当时的中国内部审计协会就起草了一份《中国内部审计标准（草案）》（简称《标准草案》），并组织翻译了内部审计师协会（IIA）制定的《内部审计职业实务准则（1993年版）》，这些工作对于我国内部审计的法制化、制度化和规范化都有重要的意义。《标准草案》共计五章，分别是：第一章，内部审计的组织机构；第二章，内部审计人员；第三章，内部审计作业；第四章，内部审计报告；第五章，内部审计质量控制。中国内部审计协会在继承已有成果的基础上，制定了新的中国内部审计准则体系（简称《新准则》），与《标准草案》相比有以下几方面的进步：
1.框架结构上的进步。从框架结构上看，《标准草案》的五个章节覆盖了内部审计的整个过程，并且在第二章内部审计人员中对审计人员的道德品质提出了要求，与内部审计活动技术方面的要求结合在同一个标准中进行规范。而《新准则》则将内部审计人员的职业道德规范独立出来，专门制定了《内部审计人员职业道德规范》，将对审计人员职业行为的要求与对内部审计活动技术方面的要求区分开来，并且将准则分为基本准则和具体准则。基本准则针对内部审计过程中一些基本性、纲领性问题进行规范，这些问题属于内部审计活动中不易发生变化，具有相对稳定性的一些重要问题。对这些重要问题的规范，体现了基本准则在《新准则》中的基础地位，以及对具体准则的指导作用。而具体准则根据基本准则的精神，针对内部审计过程中各个环节的具体问题进行规范，可以根据内部审计发展过程中出现的各种新问题，在必要的时候进行修订或者增加。两相比较，《新准则》框架结构更为清晰、稳定，更适应我国蓬勃发展的市场经济的需要；《标准草案》的框架结构较为单薄，且无法针对内部审计发展过程中出现的新问题作出很好的应对，结构上不稳定。
2.内容上的进步。《标准草案》共分五章，覆盖了内部审计过程中的各个主要环节，但是在对各个环节进行具体规范时，其内容不够完备，没有对各环节的重点作出必要的规定。如在《标准草案》的第一章，关于内部审计机构，仅仅强调了独立性，并没有就内部审计机构管理中应注意的其他重要问题作出规范；又如第三章，关于内部审计作业，仅就审计计划、内部控制系统的评价和审计证据作出原则性的规范。与此相比，《新准则》以具体准则的形式对内部审计过程中的各个步骤、各种程序作了详细的规范。第一批颁布的10个具体准则主要规范的是内部审计活动的基本过程，以后还将陆续发布新的具体准则，对准则所覆盖的内容作进一步完善。
3.内部审计定义与核心概念的进步。《标准草案》将内部审计定义为“部门、单位的审计机构和人员对本单位的经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查和评价的独立性经济监督活动”。《新准则》将内部审计定义为：“组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现”。《标准草案》关于内部审计的定义把内部审计的对象限定为“单位经济活动的真实性、合法性、效益性”，它的主要任务是对单位经济活动进行“查错防弊”。以1941年IIA的成立为标志，现代内部审计历经几十年的发展，已经从最初的消极防弊，到积极兴利，到目前的价值增值。而内部审计的对象也并不仅仅限于组织的经济活动，还包括组织的内部控制等内容。《新准则》对内部审计所下的定义，正是在科学认识内部审计的发展状况、借鉴IIA对内部审计的最新定义、结合我国经济发展情况和内部审计现状的情况下作出的，对我国内部审计的进一步发展具有更好的指导意义。
同时，《新准则》结合内部审计理论研究的最新成果，始终围绕着一些核心概念而展开，这一点是《标准草案》所没有的。《新准则》的基本准则和具体准则充分考虑了“风险评估”、“内部控制”、“公司治理”和“成本效益”等现代组织经营管理中的核心概念。这些核心概念使准则既具有理论上的科学性，又具有实务上的先进性，使其成为前后逻辑一致的体系。
（四）
在内部审计准则制定过程中，归纳起来，共有11个问题：
1.关于内部审计的定义及职能。内部审计的定义贯穿在基本准则及各项具体准则中，我们提出的内部审计定义为：“内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”上述定义和传统的内部审计定义有一定的差别，传统内部审计定义强调内部审计对财政收支、财务收支及有关经济活动或者经营管理活动进行检查和评价。经过多次研讨，多数意见认为传统的内部审计定义带有较强的政府审计色彩，不适合现代内部审计实务，因此采用此定义。具体而言有以下三点考虑：①内部审计不仅涵盖财务审计，而且更需要考虑管理审计，因此，内部审计职能不仅要考虑传统的监督职能，更要强调通过评价而促进经营管理活动效率的提高；②从经营活动和内部控制两方面来概括内部审计的对象是充分、适当的，这也使内部审计体现出有别于民间审计及政府审计的特点；③借鉴IIA内部审计定义的同时充分考虑我国内部审计实务发展水平，采纳IIA1993年实务准则中提出的内部审计的监督评价职能，暂时不采纳2001年最新实务准则提出的咨询职能。
2.关于审计计划的层次及内容。在《内部审计具体准则第1号——审计计划》中，采用了年度审计计划、项目审计计划和审计方案三个层次的概念，并按风险和审计资源这两个因素考虑年度审计计划的制定。关于审计计划的层次，争论焦点是：是否需要划分审计计划的层次，是否需要将项目审计计划和审计方案分开考虑，是否需要特别考虑年度审计计划的制定。经过多次讨论，大家认为：①内部审计有不同于民间审计的特点，后者不存在选择被审计单位的问题。在内部审计工作中，为提高审计效率，必须把有限的审计资源优先应用到高风险项目上。因此内部审计强调预先对年度的工作进行计划，而这一计划要在对各被审计单位进行风险评估的基础上考虑相应的审计资源的分配，从而确定被审计单位。年度审计计划是内部审计的一个重要特色。②项目审计计划和审计方案具有不同的内容，前者是对审计项目实施的全过程所做的综合安排，后者是对审计项目的审计程序及其时间等所做的详细安排，因此属于不同的层次，必须分开。
3.关于内部审计通知书的送达时间。《内部审计具体准则第2号——审计通知书》规定内部审计机构应当在实施审计前，向被审计单位送达审计通知书，特殊审计业务可在实施审计时送达。关于审计通知书的争论主要集中在审计通知书送达的时间问题上。考虑到内部审计与政府审计的不同，内部审计是一种自主性更强的活动，因此在该准则中不规定时间，期限由各组织内部审计机构自行规定，这样更能适应实务并体现灵活性原则。另外，考虑到一些特殊业务审计程序需要突击执行，因此对这部分业务可以在实施审计时送达通知书，以确保突击性审计程序的效果。
4.关于审计证据的类型及获取审计证据时要考虑的因素。在《内部审计具体准则第3号——审计证据》中对审计证据划分了五种类型：书面、实物、视听、电子、口头及环境证据，关于获取审计证据时要考虑的因素，大家普遍认为必须把最主要的因素列出来，又要充分考虑成本效益原则的例外情况。最终确定的考虑因素是：抽样方法，审计风险水平，成本效益合理程度、重要程度。这些因素基本涵盖了最主要的问题。
5.关于审计工作底稿的范围界定及复核问题。在《内部审计具体准则第4号——审计工作底稿》中界定的审计工作底稿是指内部审计人员在审计过程中形成的工作记录，是联系审计证据和审计结论的桥梁。讨论中主要争论的问题是工作底稿的范围到底应界定到什么程度，是采用广义工作底稿（即包括审计报告在内的一切记录）还是采用狭义工作底稿（从审计计划开始到审计报告前的所有记录）。为了与《内部审计具体准则第7号——审计报告》更好地衔接，最后决定采用狭义的工作底稿。属于结论类的由审计报告准则来规范，不在本准则中反映。本准则规定了对审计工作底稿的复核，强调分级复核制度的建立，并规定内部审计机构负责人应对审计工作底稿的复核负完全责任。考虑到不同组织内部审计机构规模的差别，该准则倾向于不具体写明需要几级复核，每一级各应承担什么责任，这样可以保持其灵活性；另外，如果需要对分级复核进行详细的规范，可以在后续颁发的实务指南中详细说明。该准则中的分级复核充分考虑了与计划准则、证据准则及报告准则等准则的衔接。
6.关于内部控制的构成要素及其审查。《内部审计具体准则第5号——内部控制审计》的基本概念“内部控制”采用了国际最新的五要素观点：内部控制包括控制环境、风险管理、控制活动、信息与沟通、监督等五个要素。而我国的独立审计准则采用的是传统的三要素观点：控制环境、会计制度、控制程序。该准则采用五要素观点能够从一定程度上促进内部控制实务的进步，因此必须强调其前瞻性和国际惯例接轨。至于可操作性，由于该准则篇幅有限，可以在后续颁发的实务指南中详细说明相关问题。
7.关于舞弊的定义及舞弊的预防、检查和报告的出发点。在《内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》中所称舞弊是指组织内外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。并以常规内部审计工作为出发点考虑舞弊的预防、检查和报告，并不是对专项舞弊审计的规范。本准则在一般原则中强调了“内部审计并非专为检查舞弊而进行。即使审计人员以应有的职业谨慎执行了必要的审计程序，也不能保证发现所有的舞弊行为”，并在预防、检查和报告中都依照此出发点来规范常规审计过程中针对舞弊应执行的审计程序。
8.关于审计报告所体现的内部审计特点。《内部审计具体准则第7号——审计报告》所称审计报告，是指内部审计人员根据审计计划对被审计单位实施必要的审计程序后，就被审计单位经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性出具的书面文件。讨论中的意见主要集中在内部审计报告必须考虑内部审计自身特点，以区别于注册会计师审计。该准则作了两点规定：①内部审计报告定义涵盖期中报告和终结报告。考虑了为及时采取有效的纠正措施而在审计过程中提交期中报告的现实情况。②内部审计报告的内容充分体现了内部审计工作的特点。报告内容涵盖了概况、依据、结论、决定和建议，并在附件中包括了被审计单位的反馈意见。这是符合实务现实的，并具有可操作性。
9.关于后续审计期限的问题。在《内部审计具体准则第8号——后续审计》中对后续审计期限的要求是内部审计机构应在规定的期限内，或与被审计单位约定的期限内执行后续审计。规定的期限指审计报告中要求被审计单位针对审计发现的问题采取纠正措施的期限。后续审计就是为了检查纠正措施及其效果而实施的审计。另外，如果审计报告中并未对纠正措施的期限进行明确规定，内部审计机构应当与被审计单位约定适当的期限，在此期限内执行后续审计。这样的规定主要是考虑到内部审计是为组织服务的，在安排后续审计工作时，应尽量减少对被审计单位业务的影响，因此应当在双方协商的情况下约定适当的后续审计期限。
10.关于内部审计督导的对象与内容。在《内部审计具体准则第9号——内部审计督导》中督导是指内部审计机构负责人和审计项目负责人对实施审计工作的审计人员所进行的监督与指导。督导贯穿于审计项目的全过程。讨论中的主要意见是必须明确督导是对审计人员的监督和指导，其对象是人。督导是内部审计机构质量控制的一部分，内部审计工作是由不同层次的人员共同完成的，为了提高内部审计工作质量，内部审计机构负责人和项目负责人必须对审计人员的工作予以指导、监督和复核，这就是督导。同时，必须强调督导是贯穿于审计项目全过程的，包括审计准备、审计实施和审计终结三个阶段。因此督导必须包括对审计方案的制定及修订、审计程序的实施、审计工作底稿的编制、中计证据的性质、审计报告的撰写以及审计目标的实现等内容的监督与指导。该准则与其他内部审计具体准则的关系较密切，因此必须注意做好与其他准则的协调工作。
11.关于内部审计与外部审计协调的定位。在《内部审计具体准则第10号——内部审计与外部审计的协调》中对协调的定位主要在于：为减少重复审计，提高审计效率，内部审计机构与会计师事务所、国家审计机构在审计工作中的沟通与合作。研讨中主要意见是协调的定位不能歪曲，不能将协调定位在国家审计机构对组织实施政府审计时要求内部审计提供的合作，而应以内部审计为出发点考虑由于审计范围可能存在重复而需要内外之间的沟通，该准则的制定充分考虑了这一点，并借鉴国际惯例和实务经验，对协调的方法和内容进行了规范。
