国家审计准则制定工作的总结及改进思路
来源： 张龙平
2004-01-29
普通
我国国家审计制度自1983年恢复以来，已走过20年的发展历程，这20年既是我国经济改革开放，取得重大建设成就的20年，同时也是国家审计从无到有，从小到大，极有力地保障和推动我国社会经济进步的20年。为使国家审计持续健康发展，实有必要回眸和反思国家审计20年发展所涉及的重大方面。为此，我刊从本期起特邀中国审计学会理事、中国独立审计准则改革制定专家、中南财经政法大学教授、博导张龙平博士撰文对我国国家审计20年作初步总结探讨，以飨读者。
自1983年恢复国家审计制度以来，我国国家审计规范化程度不断提高，原38个规范及修订后的系列准则的发布标志着我国国家审计准则体系的初步建立。勿容置疑，国家审计准则制定及实施取得的成就是巨大的，但对其作必要总结及改进更有利于工作上新台阶。
我国现行国家审计准则制定主要存在以下问题需研究解决：
准则体系层次的构建出发点选择欠佳。现行准则体系由基本准则和具体准则两个基本层次构成，从表面上看由前者统帅后者，后者再补充细化前者，符合逻辑，也符合多数国家制定注册会计师审计准则的惯例，但实际上是将有关单位财政财务收支真实、合法、效益审计捏在一起综合考虑，试图制定出能满足各类审计业务需要的准则，这样反倒会造成国家审计机关和人员使用上的不便，比如去做绩效审计项目，就无法直接参考使用已发布的的一些准则，因为绩效审计很可能在审计目标、审计依据、审计范围、审计方法乃至审计报告及处理等方面与财务审计和其他鉴证业务有很大的区别。绩效审计中不一定要求在了解和测试内部控制后才能确定审计重点和审计方法，也不一定要求像财务审计那样运用重要性和审计风险概念。因此，建议重新选择我国现行国家审计准则层次构建的出发点，可考虑分“一般准则”、“外勤准则”和“报告准则”三个层次来制定准则。在“一般准则”中可针对执行财务审计、鉴证业务和绩效审计的共性问题，提出确保审计结果可靠性的基本要求如独立性、实施职业判断、专业胜任能力、质量控制与保证等，规定所有审计人员和审计组织（不仅指国家审计机关及人员）在执行国家审计准则所约束和规范的业务时必须遵守。在“外勤准则”及“报告准则”中应充分考虑不同业务类型的特点和需要，区分财务审计、鉴证业务和绩效审计来分别规定遵守的外勤准则与报告准则。这里的财务审计包括财务报表审计和注册会计师审计准则所覆盖的其他服务如特殊报告、中期财务信息审阅、合规（遵行）审计及服务组织审计等。对于提供非审计服务可不在国家审计准则中规定。有鉴于此，建议我国国家审计准则按以下结构来重新整合制定：
第一章 引言（含准则目的、适用性、公共责任、作用与职责——被审单位管理当局、审计人员和审计组织的职责）
第二章 政府审计和鉴证业务的种类
第三章 一般准则
第四章 财务审计的外勤准则
第五章 财务审计的报告准则
第六章 鉴证业务的一般、外勤和报告准则
第七章 绩效审计的外勤准则
第八章 绩效审计的报告准则
未明确规定国家审计准则与其他职业准则的关系。在我国国家审计实务中，除遵守国家审计准则外，还可否根据情况遵照或参照其他合适的准则（如中国独立审计准则、中国内部审计准则、中国资产评估准则）来更有效地开展工作，不得而知。从搞好我国国家审计的大局出发和考虑到准则制定的成本及资源的综合利用，我们建议借鉴美国“一般公认政府审计准则”（GAGAS）制定的经验，在上述新准则框架第一章引言的“适用性”中，明确指出国家审计准则与其他职业准则的关系。美国政府审计准则引言规定：“可结合其他权威团体发布的职业准则使用GAGAS，比如美注协发布的适用于财务审计和鉴证业务的准则。GAGAS全面吸收了美注协的财务审计的外勤与报告准则及相关的准则说明书的内容（除非特别指明排除），以及美注协制定发布的鉴证业务的一般准则和外勤、报告准则及相关准则说明书内容（除非特别指明排除）。为了满足政府审计和鉴证业务从业者的需要，GAGAS还在美注协相关准则的基础上提出了补充要求与规定”。GAGAS引言还规定：“其他团体如内部审计师协会和美国评估协会制定的《内部审计专业实务准则》和《评估师指导原则》也可结合GAGAS使用，尽管这些职业准则没被吸收到GAGAS”。我们可在对现行其他职业准则作必要研究评价基础上，考虑采取美国上述做法在国家审计准则中指明其与其他职业准则的关系。
对审计目标、审计责任及审计风险的定位很模糊。现行国家审计准则只是要求审计机关和人员按规定编制审计计划与方法、收集审计证据、做好审计记录及复核等，并最终主要对“被审计单位财政收支、财务收支的真实、合法、效益情况及其评价意见”，以及“审计查出的被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为的事实以及定性、处理、处罚的法律、法规规定”，在审计报告及处理意见、决定书中予以说明。那么国家审计机关究竟是详查还是抽查？对整个审计总体结论的把握究竟有多大？除报告的违规以外被审计单位是否还存在别的重大舞弊及违法行为？国家审计是只报告查出的问题了事，还是应对合理保证查出整个审计总体所有重大舞弊、违法及违规行为负责等？无法知晓。其实，国家审计与其他职业审计类似，审计目标和责任只能也必须顺应社会公众要求定位在合理保证审计出重大舞弊、违法违规行为上。这意味着被审计单位如有相当数量的重大舞弊、违法违规行为，未被查出，国家审计便面临严重的审计风险及不利后果。为此，建议在国家审计准则中明确指出国家审计目标与责任的定位，以此贯穿整个准则制定过程和指导与统领国家审计工作。如只报告经查实的问题，并只对此负责，那么，国家审计就永远成了“不倒翁”，这与我国设立国家审计制度的初衷和从根本上保护国家、社会和人民公共利益的要求是相悖的。近年来发生的我国家审计机关审计过的单位仍然存在较多重大舞弊违规未查出的一系列重大审计失败案件，已引致政府和社会公众对国家审计的不满和某种程度的信任危机。没有审计目标、责任、风险的正确定位，审计质量控制和风险理论以及评价国家审计是否做到恪尽受托责任（accountability）、公正integrity、可信creditability便无从谈起。
一些先进的审计思想、概念与方法虽有所提及，但缺乏相应的具体准则规定，使其落实大打折扣。比如准则中提及要运用审计重要性概念与审计风险概念、运用了解与测试内部控制概念、运用分析性复核方法及运用专业判断等，但究竟如何运用，国家审计机关及人员难以较好把握。再比如准则要求在审计报告中要写“被审计单位财政收支、财务收支的真实、合法、效益情况及其评价意见”，但该评价意见从专业角度和规范的需要，要不要分类以及应分为几类？这几类意见的选择该不该与重要性、风险及专业判断概念运用挂钩以及如何挂钩？在每类意见下报告写作的必要的标准措辞，该不该规范以及如何规范？却无法找到依据。这样势必导致全国范围内审计报告写作的随意性，进而影响审计报告的可比性、可理解性及审计结果的利用程度与效果。
对审计工作质量控制的规定欠系统和全面。尽管现行准则规定了审计机关必须建立审计质量控制制度，审计复核要求以及审计中各层次部门和人员的一些责任划分，但应借鉴国际审计准则和美国审计准则有关质量控制的规定，从更宽更广的视角来制定专门的质量控制准则，以帮助审计机关据此开发自身的质控制度，如规定实行外部同业复核办法、轮审办法等。
还有些具体条款的规定有待细化补充修订。比如《基本准则》第11条规定：“审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有直接利害关系的，应当回避，”建议增加规定有间接重大利益关系的，也应回避。再比如《基本准则》第23条和第25条分别规定了国家审计可利用内审或社会审计结果，以及聘请专家参与某些特殊项目的审计；但未清楚说明国家审计机关及人员应对其利用他方成果所形成的审计结论负责，也未在《审计证据准则》中清楚说明哪些情况下可考虑利用他方成果，得用其作为审计证据的责任划分及应注意的问题。
制定国家审计准则应切实遵循“务实”、“先易后难”、“接轨”和“配套”原则，注意解决好“接轨”与国情的矛盾、规范与保护的矛盾、前瞻与现实的矛盾。国家审计机关及有关部门应着力研究改善准则制定与实施的环境如解决国家审计体制问题等。国家审计在常规财政财务审计中，究竟应不应当对舞弊的检查和揭露负有责任？如有责任，应承担多大责任？怎样做才算尽到责任？一直是所有有关国家审计方面的法规都不大正面提及而好像要回避的问题。是该积极、正确面对国家审计对舞弊负有审计责任的时候了。
自1983年恢复国家审计制度以来，我国国家审计规范化程度不断提高，原38个规范及修订后的系列准则的发布标志着我国国家审计准则体系的初步建立。勿容置疑，国家审计准则制定及实施取得的成就是巨大的，但对其作必要总结及改进更有利于工作上新台阶。
我国现行国家审计准则制定主要存在以下问题需研究解决：
准则体系层次的构建出发点选择欠佳。现行准则体系由基本准则和具体准则两个基本层次构成，从表面上看由前者统帅后者，后者再补充细化前者，符合逻辑，也符合多数国家制定注册会计师审计准则的惯例，但实际上是将有关单位财政财务收支真实、合法、效益审计捏在一起综合考虑，试图制定出能满足各类审计业务需要的准则，这样反倒会造成国家审计机关和人员使用上的不便，比如去做绩效审计项目，就无法直接参考使用已发布的的一些准则，因为绩效审计很可能在审计目标、审计依据、审计范围、审计方法乃至审计报告及处理等方面与财务审计和其他鉴证业务有很大的区别。绩效审计中不一定要求在了解和测试内部控制后才能确定审计重点和审计方法，也不一定要求像财务审计那样运用重要性和审计风险概念。因此，建议重新选择我国现行国家审计准则层次构建的出发点，可考虑分“一般准则”、“外勤准则”和“报告准则”三个层次来制定准则。在“一般准则”中可针对执行财务审计、鉴证业务和绩效审计的共性问题，提出确保审计结果可靠性的基本要求如独立性、实施职业判断、专业胜任能力、质量控制与保证等，规定所有审计人员和审计组织（不仅指国家审计机关及人员）在执行国家审计准则所约束和规范的业务时必须遵守。在“外勤准则”及“报告准则”中应充分考虑不同业务类型的特点和需要，区分财务审计、鉴证业务和绩效审计来分别规定遵守的外勤准则与报告准则。这里的财务审计包括财务报表审计和注册会计师审计准则所覆盖的其他服务如特殊报告、中期财务信息审阅、合规（遵行）审计及服务组织审计等。对于提供非审计服务可不在国家审计准则中规定。有鉴于此，建议我国国家审计准则按以下结构来重新整合制定：
第一章 引言（含准则目的、适用性、公共责任、作用与职责——被审单位管理当局、审计人员和审计组织的职责）
第二章 政府审计和鉴证业务的种类
第三章 一般准则
第四章 财务审计的外勤准则
第五章 财务审计的报告准则
第六章 鉴证业务的一般、外勤和报告准则
第七章 绩效审计的外勤准则
第八章 绩效审计的报告准则
未明确规定国家审计准则与其他职业准则的关系。在我国国家审计实务中，除遵守国家审计准则外，还可否根据情况遵照或参照其他合适的准则（如中国独立审计准则、中国内部审计准则、中国资产评估准则）来更有效地开展工作，不得而知。从搞好我国国家审计的大局出发和考虑到准则制定的成本及资源的综合利用，我们建议借鉴美国“一般公认政府审计准则”（GAGAS）制定的经验，在上述新准则框架第一章引言的“适用性”中，明确指出国家审计准则与其他职业准则的关系。美国政府审计准则引言规定：“可结合其他权威团体发布的职业准则使用GAGAS，比如美注协发布的适用于财务审计和鉴证业务的准则。GAGAS全面吸收了美注协的财务审计的外勤与报告准则及相关的准则说明书的内容（除非特别指明排除），以及美注协制定发布的鉴证业务的一般准则和外勤、报告准则及相关准则说明书内容（除非特别指明排除）。为了满足政府审计和鉴证业务从业者的需要，GAGAS还在美注协相关准则的基础上提出了补充要求与规定”。GAGAS引言还规定：“其他团体如内部审计师协会和美国评估协会制定的《内部审计专业实务准则》和《评估师指导原则》也可结合GAGAS使用，尽管这些职业准则没被吸收到GAGAS”。我们可在对现行其他职业准则作必要研究评价基础上，考虑采取美国上述做法在国家审计准则中指明其与其他职业准则的关系。
对审计目标、审计责任及审计风险的定位很模糊。现行国家审计准则只是要求审计机关和人员按规定编制审计计划与方法、收集审计证据、做好审计记录及复核等，并最终主要对“被审计单位财政收支、财务收支的真实、合法、效益情况及其评价意见”，以及“审计查出的被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为的事实以及定性、处理、处罚的法律、法规规定”，在审计报告及处理意见、决定书中予以说明。那么国家审计机关究竟是详查还是抽查？对整个审计总体结论的把握究竟有多大？除报告的违规以外被审计单位是否还存在别的重大舞弊及违法行为？国家审计是只报告查出的问题了事，还是应对合理保证查出整个审计总体所有重大舞弊、违法及违规行为负责等？无法知晓。其实，国家审计与其他职业审计类似，审计目标和责任只能也必须顺应社会公众要求定位在合理保证审计出重大舞弊、违法违规行为上。这意味着被审计单位如有相当数量的重大舞弊、违法违规行为，未被查出，国家审计便面临严重的审计风险及不利后果。为此，建议在国家审计准则中明确指出国家审计目标与责任的定位，以此贯穿整个准则制定过程和指导与统领国家审计工作。如只报告经查实的问题，并只对此负责，那么，国家审计就永远成了“不倒翁”，这与我国设立国家审计制度的初衷和从根本上保护国家、社会和人民公共利益的要求是相悖的。近年来发生的我国家审计机关审计过的单位仍然存在较多重大舞弊违规未查出的一系列重大审计失败案件，已引致政府和社会公众对国家审计的不满和某种程度的信任危机。没有审计目标、责任、风险的正确定位，审计质量控制和风险理论以及评价国家审计是否做到恪尽受托责任（accountability）、公正integrity、可信creditability便无从谈起。
一些先进的审计思想、概念与方法虽有所提及，但缺乏相应的具体准则规定，使其落实大打折扣。比如准则中提及要运用审计重要性概念与审计风险概念、运用了解与测试内部控制概念、运用分析性复核方法及运用专业判断等，但究竟如何运用，国家审计机关及人员难以较好把握。再比如准则要求在审计报告中要写“被审计单位财政收支、财务收支的真实、合法、效益情况及其评价意见”，但该评价意见从专业角度和规范的需要，要不要分类以及应分为几类？这几类意见的选择该不该与重要性、风险及专业判断概念运用挂钩以及如何挂钩？在每类意见下报告写作的必要的标准措辞，该不该规范以及如何规范？却无法找到依据。这样势必导致全国范围内审计报告写作的随意性，进而影响审计报告的可比性、可理解性及审计结果的利用程度与效果。
对审计工作质量控制的规定欠系统和全面。尽管现行准则规定了审计机关必须建立审计质量控制制度，审计复核要求以及审计中各层次部门和人员的一些责任划分，但应借鉴国际审计准则和美国审计准则有关质量控制的规定，从更宽更广的视角来制定专门的质量控制准则，以帮助审计机关据此开发自身的质控制度，如规定实行外部同业复核办法、轮审办法等。
还有些具体条款的规定有待细化补充修订。比如《基本准则》第11条规定：“审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有直接利害关系的，应当回避，”建议增加规定有间接重大利益关系的，也应回避。再比如《基本准则》第23条和第25条分别规定了国家审计可利用内审或社会审计结果，以及聘请专家参与某些特殊项目的审计；但未清楚说明国家审计机关及人员应对其利用他方成果所形成的审计结论负责，也未在《审计证据准则》中清楚说明哪些情况下可考虑利用他方成果，得用其作为审计证据的责任划分及应注意的问题。
制定国家审计准则应切实遵循“务实”、“先易后难”、“接轨”和“配套”原则，注意解决好“接轨”与国情的矛盾、规范与保护的矛盾、前瞻与现实的矛盾。国家审计机关及有关部门应着力研究改善准则制定与实施的环境如解决国家审计体制问题等。国家审计在常规财政财务审计中，究竟应不应当对舞弊的检查和揭露负有责任？如有责任，应承担多大责任？怎样做才算尽到责任？一直是所有有关国家审计方面的法规都不大正面提及而好像要回避的问题。是该积极、正确面对国家审计对舞弊负有审计责任的时候了。
