中国独立审计准则的制定、实施与完善
来源： 李
2002-07-23
普通
一、独立审计准则制定工作的进展情况
独立审计准则是规范注册会计师执业的权威性标准，也是衡量注册会计师业务质量的尺度，直接关系到注册会计师行业的生存和发展。中国注册会计师协会非常重视独立审计准则的制定工作，并将其作为注册会计师行业管理的重要手段。根据《中华人民共和国注册会计师法》第三十五条的规定，中国注册会计师协会负责拟订中国注册会计师执业准则、规则，经财政部批准施行。为此，中国注册会计师协会自1994年初，开始筹备独立审计准则研究制定计划，6月，财政部批准独立审计准则研究制定计划。同年10月，中国注册会计师协会成立中国独立审计准则组，独立审计准则的制定工作正式启动。从1995年发布第1批独立审计准则起，到2002年3月止，中国注册会计师协会先后制定5批独立审计准则，包括1个独立审计准则序言、1个独立审计基本准则及3个相关基本准则(职业道德基本准则、质量控制基本准则和后续教育基本准则)、27个具体准则、10个实务公告和4个执业规范指南，共46个项目。此外，为保证独立审计准则的贯彻执行，还发布了10个相关文件。目前，我国已经初步建立起独立审计准则体系。今后，我们的工作重点将转向增强独立审计准则的可操作性和对独立审计准则体系进行补充、修订与完善。
二、中国独立审计准则施行起到的积极作用
独立审计准则的施行对我国市场经济的发展起到了积极作用：一是促进了上市公司会计信息质量的提高。国家对上市公司监管所依据的信息，主要来自上市公司的会计报表和注册会计师对此出具的审计报告。在某种意义上，注册会计师通过对上市公司会计报表的审计，间接地实施了对上市公司的监管，提高了上市公司会计信息的质量。二是维护了证券市场秩序。证券市场是重要的资本市场，注册会计师通过为投资者提供相关、可靠的信息，在很大程度上防止了证券市场的欺诈行为，增强了投资者的信心和安全感，有利于维护证券市场秩序。三是推动了国有企业的改革。注册会计师通过提供审计等服务，对国有企业改制上市、优化资源配置和促进经济结构调整等起到了推动作用。
从注册会计师职业所处的外部环境分析，也有一些不利因素影响独立审计准则的施行：一是相当数量的企业在法人治理结构上存在缺陷，股权比较集中，极易发生“内部人”控制现象，即由控股股东完全操纵董事会、管理层和监事会，注册会计师如果与管理层出现分歧时，公司容易发生购买审计意见(Opinion Shopping)行为。二是整个市场对高质量的会计信息尚未形成强烈的内在需求，在选择会计师事务所时，往往考虑的是审计费用，而非会计师事务所的声誉和执业质量。三是相当数量的企业对会计信息弄虚作假，经济利益驱使某些注册会计师通同作弊，独立审计准则得不到贯彻落实。
三、独立审计准则体系的完善
从国际审计准则看，其体系已经发生变化。国际审计与可信性保证准则理事会已将审计纳入可信性保证业务(Assurance Engagements)，将注册会计师的业务分为可信性保证业务和相关服务(Related Services)。可信性保证业务针对的对象主要包括会计报表和财务信息、非财务信息、系统与过程(System and Processes)、行为(Behavior)等。针对会计报表的可信性保证业务，有会计报表审计和审阅业务(Audit and Review)；针对财务信息的可信性保证业务，有财务信息审核业务(Examination)。上述业务提供的保证程度有所不同，审计提供的可信性保证程度最高。相关服务针对的对象是财务信息，包括商定程序和信息编制业务(Agreed-upon Procedures and Compilation)，两者不提供鉴证意见。美国审计准则体系包括公认审计准则和审计准则说明(相当于我国的具体审计准则)，审计业务以外的其他鉴证业务则由鉴证准则(Attestation Standards)进行规范。面对国际审计准则体系的变化，美国注册会计师协会也正在对其准则体系进行研究，以期与国际审计准则体系协调一致。
中国独立审计准则体系由独立审计基本准则、独立审计具体准则与独立审计实务公告、执业规范指南三个层次构成。上述三个层次逻辑严谨、层次分明，构成了独立审计准则的完整体系。通过几年的实践，我们认为独立审计准则体系需要进一步的完善和改进。独立审计实务公告是对注册会计师执行特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务、出具审计报告的具体规范，而目前我们出台的《独立审计实务公告第4号——盈利预测审核》、《独立审计实务公告第9号——对财务信息执行商定程序》和《独立审计实务公告第10号——会计报表审阅》已非规范一般意义上的会计报表审计业务，需要从独立审计实务公告中分离出来。
此外，有些独立审计准则项目也需要修订。《独立审计准则第7号——审计报告》自1996年1月1日实施以来，受到职业界的好评。最近几年，审计理论和实务发展很快，需要对审计报告准则进行相应的修改。首先是审计报告的格式应由两段式改为三段式，把原来的范围段分解为引言段和范围段。注册会计师出具拒绝表示意见的报告时，可以将引言段中的审计责任删掉，将整个范围段删掉。因为注册会计师出具拒绝表示意见的报告，往往是审计范围受到严重限制，未能获取充分、适当的审计证据，不宜在审计报告中出现审计责任、审计依据和已实施的主要程序等内容。其次是审计报告意见段之后的说明段应当扩大到保留意见类型的审计报告。目前审计报告准则只规定当注册会计师出具无保留意见审计报告时，如认为必要可在意见段之后增加说明段，其他意见类型则未提及。意见段之后增加说明段可以提高报告使用者对审计意见的正确理解，并不增加注册会计师的责任，我们认为注册会计师可根据情况在保留意见段之后增加说明段。最后是审计报告意见段中的“合法性和一贯性”问题。合法性指会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定。会计报表的编制要符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，这既符合我国国情，同时也符合国际惯例。但“国家其他有关财务会计法规的规定”内涵尚需进一步明确，是否包括《会计法》和《企业财务会计报告条例》，能否按照企业性质和规模明确为《企业会计制度》、《金融保险企业会计制度》或《小企业会计制度》？公允性指会计报表在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动状况。如果会计报表的编制符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，那么是不是做到了公允表达？如果是，则与合法性重复；如果不是，则可能会产生合法性与公允性的矛盾。
以上问题都需要我们在未来一段时间内深入研究，逐步解决，从而对中国独立审计准则体系做出进一步的完善。
独立审计准则是规范注册会计师执业的权威性标准，也是衡量注册会计师业务质量的尺度，直接关系到注册会计师行业的生存和发展。中国注册会计师协会非常重视独立审计准则的制定工作，并将其作为注册会计师行业管理的重要手段。根据《中华人民共和国注册会计师法》第三十五条的规定，中国注册会计师协会负责拟订中国注册会计师执业准则、规则，经财政部批准施行。为此，中国注册会计师协会自1994年初，开始筹备独立审计准则研究制定计划，6月，财政部批准独立审计准则研究制定计划。同年10月，中国注册会计师协会成立中国独立审计准则组，独立审计准则的制定工作正式启动。从1995年发布第1批独立审计准则起，到2002年3月止，中国注册会计师协会先后制定5批独立审计准则，包括1个独立审计准则序言、1个独立审计基本准则及3个相关基本准则(职业道德基本准则、质量控制基本准则和后续教育基本准则)、27个具体准则、10个实务公告和4个执业规范指南，共46个项目。此外，为保证独立审计准则的贯彻执行，还发布了10个相关文件。目前，我国已经初步建立起独立审计准则体系。今后，我们的工作重点将转向增强独立审计准则的可操作性和对独立审计准则体系进行补充、修订与完善。
二、中国独立审计准则施行起到的积极作用
独立审计准则的施行对我国市场经济的发展起到了积极作用：一是促进了上市公司会计信息质量的提高。国家对上市公司监管所依据的信息，主要来自上市公司的会计报表和注册会计师对此出具的审计报告。在某种意义上，注册会计师通过对上市公司会计报表的审计，间接地实施了对上市公司的监管，提高了上市公司会计信息的质量。二是维护了证券市场秩序。证券市场是重要的资本市场，注册会计师通过为投资者提供相关、可靠的信息，在很大程度上防止了证券市场的欺诈行为，增强了投资者的信心和安全感，有利于维护证券市场秩序。三是推动了国有企业的改革。注册会计师通过提供审计等服务，对国有企业改制上市、优化资源配置和促进经济结构调整等起到了推动作用。
从注册会计师职业所处的外部环境分析，也有一些不利因素影响独立审计准则的施行：一是相当数量的企业在法人治理结构上存在缺陷，股权比较集中，极易发生“内部人”控制现象，即由控股股东完全操纵董事会、管理层和监事会，注册会计师如果与管理层出现分歧时，公司容易发生购买审计意见(Opinion Shopping)行为。二是整个市场对高质量的会计信息尚未形成强烈的内在需求，在选择会计师事务所时，往往考虑的是审计费用，而非会计师事务所的声誉和执业质量。三是相当数量的企业对会计信息弄虚作假，经济利益驱使某些注册会计师通同作弊，独立审计准则得不到贯彻落实。
三、独立审计准则体系的完善
从国际审计准则看，其体系已经发生变化。国际审计与可信性保证准则理事会已将审计纳入可信性保证业务(Assurance Engagements)，将注册会计师的业务分为可信性保证业务和相关服务(Related Services)。可信性保证业务针对的对象主要包括会计报表和财务信息、非财务信息、系统与过程(System and Processes)、行为(Behavior)等。针对会计报表的可信性保证业务，有会计报表审计和审阅业务(Audit and Review)；针对财务信息的可信性保证业务，有财务信息审核业务(Examination)。上述业务提供的保证程度有所不同，审计提供的可信性保证程度最高。相关服务针对的对象是财务信息，包括商定程序和信息编制业务(Agreed-upon Procedures and Compilation)，两者不提供鉴证意见。美国审计准则体系包括公认审计准则和审计准则说明(相当于我国的具体审计准则)，审计业务以外的其他鉴证业务则由鉴证准则(Attestation Standards)进行规范。面对国际审计准则体系的变化，美国注册会计师协会也正在对其准则体系进行研究，以期与国际审计准则体系协调一致。
中国独立审计准则体系由独立审计基本准则、独立审计具体准则与独立审计实务公告、执业规范指南三个层次构成。上述三个层次逻辑严谨、层次分明，构成了独立审计准则的完整体系。通过几年的实践，我们认为独立审计准则体系需要进一步的完善和改进。独立审计实务公告是对注册会计师执行特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务、出具审计报告的具体规范，而目前我们出台的《独立审计实务公告第4号——盈利预测审核》、《独立审计实务公告第9号——对财务信息执行商定程序》和《独立审计实务公告第10号——会计报表审阅》已非规范一般意义上的会计报表审计业务，需要从独立审计实务公告中分离出来。
此外，有些独立审计准则项目也需要修订。《独立审计准则第7号——审计报告》自1996年1月1日实施以来，受到职业界的好评。最近几年，审计理论和实务发展很快，需要对审计报告准则进行相应的修改。首先是审计报告的格式应由两段式改为三段式，把原来的范围段分解为引言段和范围段。注册会计师出具拒绝表示意见的报告时，可以将引言段中的审计责任删掉，将整个范围段删掉。因为注册会计师出具拒绝表示意见的报告，往往是审计范围受到严重限制，未能获取充分、适当的审计证据，不宜在审计报告中出现审计责任、审计依据和已实施的主要程序等内容。其次是审计报告意见段之后的说明段应当扩大到保留意见类型的审计报告。目前审计报告准则只规定当注册会计师出具无保留意见审计报告时，如认为必要可在意见段之后增加说明段，其他意见类型则未提及。意见段之后增加说明段可以提高报告使用者对审计意见的正确理解，并不增加注册会计师的责任，我们认为注册会计师可根据情况在保留意见段之后增加说明段。最后是审计报告意见段中的“合法性和一贯性”问题。合法性指会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定。会计报表的编制要符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，这既符合我国国情，同时也符合国际惯例。但“国家其他有关财务会计法规的规定”内涵尚需进一步明确，是否包括《会计法》和《企业财务会计报告条例》，能否按照企业性质和规模明确为《企业会计制度》、《金融保险企业会计制度》或《小企业会计制度》？公允性指会计报表在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动状况。如果会计报表的编制符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，那么是不是做到了公允表达？如果是，则与合法性重复；如果不是，则可能会产生合法性与公允性的矛盾。
以上问题都需要我们在未来一段时间内深入研究，逐步解决，从而对中国独立审计准则体系做出进一步的完善。
