财务报告审计与持续经营假设:争议和探讨
来源： 《财务与会计》·冯萌、蒋卫平
2003-10-21
普通
持续经营作为现代财务报表编制的基础假设之一，对该假设适用性的客观评价不仅是公司会计人员的重要职责，同时也逐渐成为外部审计人员进行财务报告审计时必须考虑的重要内容。随着我国市场经济改革的深化，上市公司的持续经营问题日渐突出，而某些注册会计师针对持续经营能力问题发表的审计意见存在定性不准等问题。针对审计人员在考虑持续经营时出现的问题，中国注册会计师协会修订了《独立审计具体准则第17号——持续经营》，自2003年7月1日起施行。本文现就该问题主要争论的焦点以及审计人员应对的策略进行探讨，并结合我国的审计实践情况以及此次相关审计准则的修订，提出一些思考和建议。
一、围绕审计中持续经营假设问题的主要争议
1、持续经营的保证责任由谁来承担——公司管理层还是审计人员？
现有的相关准则和法规基本上都明确规定：评价并且在必要的条件下披露公司持续经营能力是管理层的责任。这种制度安排体现了公司管理层拥有的信息优势，然而在现实中必须考虑到管理层往往不愿意主动披露公司持续经营方面问题的事实。而审计人员具有相对独立性，有能力对公司持续经营能力进行评价，并能及时向投资者报告和披露，所以投资者往往希望审计人员能够评价和披露公司持续经营能力。因此，很多国家在相关审计准则中也明确了审计人员有评价被审计单位持续经营能力的责任。另一方面，会计职业界为避免承担过度的责任，通常在审计准则中把审计人员对于持续经营考虑的责任限定在可控范围内。然而司法程序的进行往往并不以会计职业界的行业规定为最终依据。鉴于诉讼风险，审计人员不得不在审计中对持续经营能力格外重视。
从上述分析，笔者认为，持续经营保证责任的分配，取决于公众和会计职业界“角力”的结果，是审计期望差的突出表现，这个结果本身也是动态的，将随着环境的变化而变化，并以一系列制度的形式确定下来。
2、对几个具体问题的界定。
（1）审计意见类型和持续经营披露方式。
公司持续经营能力究竟是“编制报表基础性的假设”，还是“重要的内容”？对这个问题的回答是决定采用何种审计意见类型的首要标准。如果认为持续经营只是重要的内容，根据其对财务报告的影响程度就可能出具保留意见的审计报告。然而，如果认为持续经营是一项基础性的假设，那么出具保留意见的审计报告就可能让投资者感到迷惑。因此，针对“在审计人员受到被审计单位主观或客观环境的限制时”的情况，在我国此次持续经营审计准则修订中，删除了原有准则中允许采用的保留意见。
另外，管理层和审计人员对于公司持续经营的评价结果的披露方式也是一个比较关键的问题。审计准则规定一般采用说明段方式披露。如英国《审计准则第130号——财务报告中的持续经营基础》（SAS NO.130）中提出“只要审计人员对公司持续经营能力有显著的疑虑，即使审计人员没有否认采用该基础编制报表，那么他们也必须在审计报告中采用说明段的形式加以强调和说明”。我国新修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》提出将持续经营问题作为必须增加强调事项段的情形。
（2）持续经营期限应该如何判断？
持续经营假设不可能是一个“永远”的概念，因此“可预见的将来”便在实际操作中应运而生了。这个概念一定程度上从时间上界定了审计人员的责任范围，但在实际操作中一般难以把握，并且在事后难以评价，因此在具体准则中，“可预见的将来”的概念逐渐被具体的时间长度所代替。
英国SAS No.130中提出：“如果管理层对于持续经营能力评价的期限短于财务报告日期后的一年，并且没有对此进行合理的披露，那么审计人员就应该在审计报告中进行披露”。我国的审计准则也规定“本准则所称可预见的将来，通常是指资产负债表日后12个月。”但在实际运用“一年”概念时，仍会遇到大量的不确定性。例如，何为持续经营不能维持的日期——是申请破产日期还是宣告破产日期？营业周期如何判断？如果公司在一年加一天的期限内仍能够持续经营，审计人员是否就不用承担任何责任了？这些都是会计界和法律界亟待解决的问题。
（3）对于持续经营，审计人员采用“主动”还是“被动”的审计方法？
审计理论往往倾向于采用被动的审计方法——即对被审计单位持续经营能力的评价不采用专门的审计手段和方法。如Mautz和Sharaf提出的审计假设之一就是“如果没有明确的相反证据，对被查企业来说，过去被认为是正确的，将来也将被认为是正确的”。只要审计人员没有发现“反面的证据”，就可以接受持续经营假设，无需采用专门的审计方法对持续经营能力进行审计。
在审计准则方面，美国SAS No.59不要求采用专门的审计程序查找可能会对公司持续经营能力产生实质性疑虑的环境和事项，并且认为，其他审计目标的审计程序同样可以用来评价持续经营能力。我国的审计准则也没有强调必须采用专门的审计程序来收集持续经营假设适用性的相关证据。笔者认为，这是出于保护会计职业界的考虑。但从一般司法实践来看，判断审计人员是否足够“谨慎”的标准往往是假设一位谨慎的审计人员在相同情况下应该采用何种手段。在实务中，审计人员为避免审计风险，往往采用更为主动的审计方法。
（4）判断持续经营所依据的信息范围如何确定？
公司一旦出现无法持续经营的情况，审计人员“应该掌握什么信息”将在很大程度上决定其是否应当承担以及在何种程度上承担相应的法律责任。美国SAS No.59规定“审计人员应该综合考虑执行审计、收集审计证据、完成审计过程得到的结果，来判断是否存在使审计人员对公司持续经营能力产生实质性疑虑的情况和事项”，并且“对于这些情况和事项应该获得更多的信息，以及获得能够减轻审计人员这种疑虑的证据”。
然而，新经济和全球化的进一步发展，使公司之间的经营活动变得更为复杂，影响公司持续经营的因素越来越多。公司经营一旦出现问题，审计人员往往成为公众指责的对象。笔者认为，会计职业界应该完善审计准则体系，一方面尽可能详细列举被审计单位存在的“可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况”以提示审计师，另一方面明确界定范围，保护审计师免受来自“后验优势”的种种责难。
在此次我国审计准则修订中，新准则仍分财务、经营和其他三个方面，沿袭了旧准则列举的情况，但是去掉了“其他迹象”项。这一修改体现了“规则化”倾向，使审计人员评价公司持续经营能力时考量的信息范围有了一个明确的界限。因而在发生诉讼的情况下，审计人员可以利用审计准则向法庭表明自己的恪尽职守。但现实中，可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项很难在审计准则中一一列举。新准则采用“通常包括”的措辞，从而给予审计师根据具体情况进行职业判断的空间。
二、在目前环境下审计人员的应对措施
面对不断扩大的经营风险因素范围和有限的信息，审计人员急需科学的方法和工具来更有效地获取信息，评价持续经营问题。
传统审计关注历史交易，难以捕捉到现代企业经营中动态的本质。而风险导向审计是对传统的、以交易为基础的审计模式的发展。在风险导向审计的一般理论基础上，毕马威进一步提出了“风险导向战略系统审计”。该方法的核心思想是“通过更广阔的战略系统视角，将审计人员的注意力吸引到被审计客户的系统动因上”。通过分析公司采用的经营战略和经济定位、公司与外部经济因素联系的强度（包括客户、供应商、投资者和监管者）以及公司在竞争中所处的地位，审计人员能够对公司战略的可行性进行评价，并进而发掘妨碍战略目标实现的内外因素。如果公司没有充分控制住这些因素，这些领域就成为检查的重点。
财务理论的发展也为审计人员发现问题提供了新的工具。如“破产预测模型”可以帮助审计人员注意到那些传统审计程序难以探测到的公司发生持续经营问题时表现出的财务状况问题。当然，在审计过程中保持足够的职业谨慎，对审计过程进行规范的记录，实施有效的质量控制是将持续经营问题导致的风险降到最低程度的必要条件。
三、几点思考
我国上市公司的持续经营问题已经开始受到审计职业界的重视。1998年初，普华大华会计师事务所对我国上市公司宝石A1997年度财务报表，以该公司持续经营能力具有重大不确定性为由，出具了拒绝表示意见的审计报告。基于对我国目前现实情况的考虑，笔者认为应从以下几方面进行改进。
首先，进一步强化持续经营信息的披露。公司能否持续经营，对于所有利益相关者都是至关重要的。如前所述，管理层在信息上具有明显优势，因而由其承担最根本的评价和披露责任是合理的，但从我国目前公司治理的具体情况来看，管理层仍然缺乏披露的动机。一项研究表明，在我国对上市公司内部控制体系提出披露要求以后，仍然有1/4的公司没有披露，而且大多数公司对内部控制信息的披露流于形式；甚至，还出现过恶意掩盖公司无法持续经营的案例，其中比较典型的是红光虚假上市的例子。从这个角度来看，强化持续经营信息披露是必不可少的。
其次，进一步细化持续经营的披露标准。20世纪90年代，英国在伦敦证券交易所的《上市指引——针对公司持续经营能力的披露》中，提供了非常详细的标准，以指导公司管理层如何判断是否应该采用持续经营假设，并在此基础上进行合理的披露。美国审计准则将影响持续经营能力的信息归纳为：持续的亏损；可能导致财务困难的其他迹象；内部因素；外部因素。制定这样相对详尽的标准一方面为公司管理层提供了依据，同时也为审计人员评价持续经营能力提供了重要参考，可以达到保护审计人员的目的。与此相对照，我国审计准则在这方面的规定比较粗略，仅列举了财务、经营和其他三方面的信息，很难涵盖影响公司持续经营能力的全部内容，因此有必要加以细化。
再次，其他制度（特别是会计准则）的拟定应该充分考虑与审计的互相融合。持续经营假设同时涉及审计和会计两方面内容，就两者的关系一直存在着广泛争议，因此笔者认为，从制定准则时，就应该充分考虑两者的相互协调和融合。如会计准则制定应该考虑其可被审计性，对于比较模糊的权责关系应该尽量明确。
最后，加强审计人员相关技能的培养。持续经营能力是针对公司未来经营情况的判断，必须综合考虑诸多因素，这就对审计人员的专业能力提出了更高的要求。这样，审计人员的知识就不能囿于会计和审计方面，还要对公司的经营战略及手段有充分认识。美国审计有效性研究小组在2000年建议会计师事务所应就这些方面的问题编制相关的职业指南，并且总结相关的实际案例，特别是对管理层改善经营情况的手段的有效性评价，会计师事务所应该给予格外的关注。
一、围绕审计中持续经营假设问题的主要争议
1、持续经营的保证责任由谁来承担——公司管理层还是审计人员？
现有的相关准则和法规基本上都明确规定：评价并且在必要的条件下披露公司持续经营能力是管理层的责任。这种制度安排体现了公司管理层拥有的信息优势，然而在现实中必须考虑到管理层往往不愿意主动披露公司持续经营方面问题的事实。而审计人员具有相对独立性，有能力对公司持续经营能力进行评价，并能及时向投资者报告和披露，所以投资者往往希望审计人员能够评价和披露公司持续经营能力。因此，很多国家在相关审计准则中也明确了审计人员有评价被审计单位持续经营能力的责任。另一方面，会计职业界为避免承担过度的责任，通常在审计准则中把审计人员对于持续经营考虑的责任限定在可控范围内。然而司法程序的进行往往并不以会计职业界的行业规定为最终依据。鉴于诉讼风险，审计人员不得不在审计中对持续经营能力格外重视。
从上述分析，笔者认为，持续经营保证责任的分配，取决于公众和会计职业界“角力”的结果，是审计期望差的突出表现，这个结果本身也是动态的，将随着环境的变化而变化，并以一系列制度的形式确定下来。
2、对几个具体问题的界定。
（1）审计意见类型和持续经营披露方式。
公司持续经营能力究竟是“编制报表基础性的假设”，还是“重要的内容”？对这个问题的回答是决定采用何种审计意见类型的首要标准。如果认为持续经营只是重要的内容，根据其对财务报告的影响程度就可能出具保留意见的审计报告。然而，如果认为持续经营是一项基础性的假设，那么出具保留意见的审计报告就可能让投资者感到迷惑。因此，针对“在审计人员受到被审计单位主观或客观环境的限制时”的情况，在我国此次持续经营审计准则修订中，删除了原有准则中允许采用的保留意见。
另外，管理层和审计人员对于公司持续经营的评价结果的披露方式也是一个比较关键的问题。审计准则规定一般采用说明段方式披露。如英国《审计准则第130号——财务报告中的持续经营基础》（SAS NO.130）中提出“只要审计人员对公司持续经营能力有显著的疑虑，即使审计人员没有否认采用该基础编制报表，那么他们也必须在审计报告中采用说明段的形式加以强调和说明”。我国新修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》提出将持续经营问题作为必须增加强调事项段的情形。
（2）持续经营期限应该如何判断？
持续经营假设不可能是一个“永远”的概念，因此“可预见的将来”便在实际操作中应运而生了。这个概念一定程度上从时间上界定了审计人员的责任范围，但在实际操作中一般难以把握，并且在事后难以评价，因此在具体准则中，“可预见的将来”的概念逐渐被具体的时间长度所代替。
英国SAS No.130中提出：“如果管理层对于持续经营能力评价的期限短于财务报告日期后的一年，并且没有对此进行合理的披露，那么审计人员就应该在审计报告中进行披露”。我国的审计准则也规定“本准则所称可预见的将来，通常是指资产负债表日后12个月。”但在实际运用“一年”概念时，仍会遇到大量的不确定性。例如，何为持续经营不能维持的日期——是申请破产日期还是宣告破产日期？营业周期如何判断？如果公司在一年加一天的期限内仍能够持续经营，审计人员是否就不用承担任何责任了？这些都是会计界和法律界亟待解决的问题。
（3）对于持续经营，审计人员采用“主动”还是“被动”的审计方法？
审计理论往往倾向于采用被动的审计方法——即对被审计单位持续经营能力的评价不采用专门的审计手段和方法。如Mautz和Sharaf提出的审计假设之一就是“如果没有明确的相反证据，对被查企业来说，过去被认为是正确的，将来也将被认为是正确的”。只要审计人员没有发现“反面的证据”，就可以接受持续经营假设，无需采用专门的审计方法对持续经营能力进行审计。
在审计准则方面，美国SAS No.59不要求采用专门的审计程序查找可能会对公司持续经营能力产生实质性疑虑的环境和事项，并且认为，其他审计目标的审计程序同样可以用来评价持续经营能力。我国的审计准则也没有强调必须采用专门的审计程序来收集持续经营假设适用性的相关证据。笔者认为，这是出于保护会计职业界的考虑。但从一般司法实践来看，判断审计人员是否足够“谨慎”的标准往往是假设一位谨慎的审计人员在相同情况下应该采用何种手段。在实务中，审计人员为避免审计风险，往往采用更为主动的审计方法。
（4）判断持续经营所依据的信息范围如何确定？
公司一旦出现无法持续经营的情况，审计人员“应该掌握什么信息”将在很大程度上决定其是否应当承担以及在何种程度上承担相应的法律责任。美国SAS No.59规定“审计人员应该综合考虑执行审计、收集审计证据、完成审计过程得到的结果，来判断是否存在使审计人员对公司持续经营能力产生实质性疑虑的情况和事项”，并且“对于这些情况和事项应该获得更多的信息，以及获得能够减轻审计人员这种疑虑的证据”。
然而，新经济和全球化的进一步发展，使公司之间的经营活动变得更为复杂，影响公司持续经营的因素越来越多。公司经营一旦出现问题，审计人员往往成为公众指责的对象。笔者认为，会计职业界应该完善审计准则体系，一方面尽可能详细列举被审计单位存在的“可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况”以提示审计师，另一方面明确界定范围，保护审计师免受来自“后验优势”的种种责难。
在此次我国审计准则修订中，新准则仍分财务、经营和其他三个方面，沿袭了旧准则列举的情况，但是去掉了“其他迹象”项。这一修改体现了“规则化”倾向，使审计人员评价公司持续经营能力时考量的信息范围有了一个明确的界限。因而在发生诉讼的情况下，审计人员可以利用审计准则向法庭表明自己的恪尽职守。但现实中，可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项很难在审计准则中一一列举。新准则采用“通常包括”的措辞，从而给予审计师根据具体情况进行职业判断的空间。
二、在目前环境下审计人员的应对措施
面对不断扩大的经营风险因素范围和有限的信息，审计人员急需科学的方法和工具来更有效地获取信息，评价持续经营问题。
传统审计关注历史交易，难以捕捉到现代企业经营中动态的本质。而风险导向审计是对传统的、以交易为基础的审计模式的发展。在风险导向审计的一般理论基础上，毕马威进一步提出了“风险导向战略系统审计”。该方法的核心思想是“通过更广阔的战略系统视角，将审计人员的注意力吸引到被审计客户的系统动因上”。通过分析公司采用的经营战略和经济定位、公司与外部经济因素联系的强度（包括客户、供应商、投资者和监管者）以及公司在竞争中所处的地位，审计人员能够对公司战略的可行性进行评价，并进而发掘妨碍战略目标实现的内外因素。如果公司没有充分控制住这些因素，这些领域就成为检查的重点。
财务理论的发展也为审计人员发现问题提供了新的工具。如“破产预测模型”可以帮助审计人员注意到那些传统审计程序难以探测到的公司发生持续经营问题时表现出的财务状况问题。当然，在审计过程中保持足够的职业谨慎，对审计过程进行规范的记录，实施有效的质量控制是将持续经营问题导致的风险降到最低程度的必要条件。
三、几点思考
我国上市公司的持续经营问题已经开始受到审计职业界的重视。1998年初，普华大华会计师事务所对我国上市公司宝石A1997年度财务报表，以该公司持续经营能力具有重大不确定性为由，出具了拒绝表示意见的审计报告。基于对我国目前现实情况的考虑，笔者认为应从以下几方面进行改进。
首先，进一步强化持续经营信息的披露。公司能否持续经营，对于所有利益相关者都是至关重要的。如前所述，管理层在信息上具有明显优势，因而由其承担最根本的评价和披露责任是合理的，但从我国目前公司治理的具体情况来看，管理层仍然缺乏披露的动机。一项研究表明，在我国对上市公司内部控制体系提出披露要求以后，仍然有1/4的公司没有披露，而且大多数公司对内部控制信息的披露流于形式；甚至，还出现过恶意掩盖公司无法持续经营的案例，其中比较典型的是红光虚假上市的例子。从这个角度来看，强化持续经营信息披露是必不可少的。
其次，进一步细化持续经营的披露标准。20世纪90年代，英国在伦敦证券交易所的《上市指引——针对公司持续经营能力的披露》中，提供了非常详细的标准，以指导公司管理层如何判断是否应该采用持续经营假设，并在此基础上进行合理的披露。美国审计准则将影响持续经营能力的信息归纳为：持续的亏损；可能导致财务困难的其他迹象；内部因素；外部因素。制定这样相对详尽的标准一方面为公司管理层提供了依据，同时也为审计人员评价持续经营能力提供了重要参考，可以达到保护审计人员的目的。与此相对照，我国审计准则在这方面的规定比较粗略，仅列举了财务、经营和其他三方面的信息，很难涵盖影响公司持续经营能力的全部内容，因此有必要加以细化。
再次，其他制度（特别是会计准则）的拟定应该充分考虑与审计的互相融合。持续经营假设同时涉及审计和会计两方面内容，就两者的关系一直存在着广泛争议，因此笔者认为，从制定准则时，就应该充分考虑两者的相互协调和融合。如会计准则制定应该考虑其可被审计性，对于比较模糊的权责关系应该尽量明确。
最后，加强审计人员相关技能的培养。持续经营能力是针对公司未来经营情况的判断，必须综合考虑诸多因素，这就对审计人员的专业能力提出了更高的要求。这样，审计人员的知识就不能囿于会计和审计方面，还要对公司的经营战略及手段有充分认识。美国审计有效性研究小组在2000年建议会计师事务所应就这些方面的问题编制相关的职业指南，并且总结相关的实际案例，特别是对管理层改善经营情况的手段的有效性评价，会计师事务所应该给予格外的关注。
