产量收益指标的应用
来源： 《财务与会计》·焦跃华、袁天荣
2003-07-08
普通
一、产量收益的含义
产量收益是销售收入减去直接材料成本后的余额。当企业产销量增加时，一方面会增加企业的收入，另一方面也会追加直接材料成本，两者之间的差额构成了产量收益。要正确理解产量收益的含义，必须将其与边际贡献进行区分。笔者认为，两者的最大区别在于，它们所依据的成本分类有所不同。为了计算边际贡献，需要将成本划分为变动成本和固定成本两部分。通常将直接材料、直接人工、动力以及其他随产量变动的费用作为变动成本，将固定资产折旧、管理费用等作为固定成本。实际上，将成本按照其与产量的关系划分为变动成本和固定成本两部分并不准确。成本与多种成本动因相关，而不仅仅只与产量相关。按照成本动因理论，通常将其划分为四个层次：
（1）单位产出成本。指生产单位产品或者提供单位服务所发生的消耗。如直接材料、计件工资等。（2）批次成本。指与一批产品相关而与每一单位产品并不相关的费用。如生产不同产品需要对设备进行调试时，所发生的设备调试成本。（3）产品维持成本。指与特定产品品种相关而与产品产量和产品批次无关的成本。这类成本的典型代表是产品设计成本、工艺程序规划成本。（4）企业运行成本。指提供生产能力以及为管理和组织生产经营活动而发生的成本。如固定资产折旧、管理费用等。
成本的这种分类表明，变动成本和固定成本的划分只适合于上述第（1）（4）两类费用。而第（2）（3）两类费用通常被视为变动成本或混合成本。
在计算产量收益时，需要对上述四类成本作更为细致的区分，只将单位产出成本如直接材料等看作是随产量变动而变化的成本。
这里涉及的问题是，直接人工（计时工资制下）、动力等成本是否会随产量发生变化。从长期观点来看，直接人工、动力等是变动成本，它们会随产量的变动而发生变化，但从短期来看，特别是从提高效率的角度来看，这些成本并不随产量变动而发生变化。直接人工、动力等费用并不是严格意义上的变动成本。首先，这些成本的发生与工作时间相关，工作时间越长，所需要的人工费用和动力费用就越多，但工作时间的长短与产量的高低在一定范围内并不直接相关。这又涉及到效率问题。效率越高，单位时间内产量就越多。在正常生产期间，单位时间内增加产量需要增加直接材料消耗和其他相关费用，但并不增加工资消耗和动力消耗。同样，在正常生产期间，人工消耗和动力消耗并不因为产量的减少而降低。通常而言，直接人工、动力费用是一种与时间相关的成本，只有在既定生产效率条件下，直接人工、动力费用会随产量变动而变化。其次，在正常生产期间，直接人工、动力费用可以看作是一种固定成本，只不过这种固定成本与产量的相关范围较小，在产量较小变化范围内，产量的变动并不影响直接人工、动力费用等的变化，只有当产量变动幅度比较大时，直接人工、动力费用等才会随着产量的变动而发生变化。传统的变动成本分析和边际贡献计算并没有考虑这一因素，在分析效率、劳动生产率以及生产组织的合理安排等方面，使变动成本的范围有所扩大。产量收益指标正是在这些方面进行了修正，在进行瓶颈资源的利用和生产效率分析等方面效果较好。
二、产量收益指标的应用
1、产量收益在瓶颈资源分析中的应用
瓶颈资源是企业资源中的薄弱环节。瓶颈资源决定着企业的产量收益，要使企业总体边际收益最大化，必须使受限制的资源的收益最大化。因此，如何通过提高薄弱环节生产能力的利用效率来增加产量收益成为瓶颈资源管理的重要内容。以薄弱环节的生产能力决定非薄弱环节的开工速度是一种有价值的选择。企业要采取行动提高薄弱环节的生产效率和生产能力，目标是既增加产量收益，又减少这一行动的增量成本。
例：某配件生产企业的生产过程由铸造和切割加工两道工序完成。现有的生产能力是：铸造工序5000小时，可生产铸件20000件，切割加工工序8000小时，可切割铸件16000件。零件单位售价80元，单位直接材料成本30元。在企业最大生产能力范围内，直接材料以外的其他经营成本如直接人工、动力费用、制造费用等不随产量变动（其他随产量变动的成本忽略不计）。其中，铸造工序不随产量变动的成本总额为20万元，切割加工工序不随产量变动的成本总额为32万元。
按照这一资料，该企业的产量收益总额为80万元［16000×（80－30）］，利润总额为28万元。
在企业现有生产条件下，切割加工工序是瓶颈工序，要增加企业的产量收益，必须增加切割加工工序的产量。
实际上，增加产量收益的方法还有，消除瓶颈工序的闲置时间，只加工那些能增加产量收益的零件，将那些不必在瓶颈工序上生产的零件转移到非瓶颈工序上生产，减少瓶颈工序的生产准备时间和加工时间（如通过简化设计、减少产品的零件），提高瓶颈工序生产的零件的质量等等。
2、产量收益在生产效率分析中的应用
提高效率往往意味着单位时间内的产量会发生变化。为了提高效率，有时需要采取一些措施，从而会追加成本。当需要判断是否值得采取措施提高效率时，我们可以运用产量收益指标进行分析：
新增产量收益=提高效率增加的产量×（单位产品售价－直接材料等单位产出成本）
新增利润=新增产量收益－为提高效率而追加的费用
采用产量收益进行分析和采用传统方式进行分析在结论上可能有所不同。
例：某企业生产某种产品，生产条件等各方面因素保持稳定，产品产量保持在1000件水平，单位成本为：直接材料55元，直接人工60元，动力40元，其他变动性费用5元，折旧等不随产量变动的费用40元。产品单位售价300元。现在假定该企业从本月起改变生产组织方式，劳动生产率可以提高25％，各项消耗并不因为生产组织方式的变动而发生变化，但需要额外追加费用55000元，现在需要判断该种提高劳动生产率的方式是否可行。
用产量收益分析判断如下：
单位产品产量收益=300－（55＋5）=240（元）
新增产量收益=240×250=60000（元）
该项措施增加利润=60000－55000=5000（元）
按照传统方法分析如下：
单位产品变动成本=55＋60＋40＋5=160（元）
新增产量的边际贡献=250×（300－160）=35000（元）
新增利润=35000－55000=-20000（元）
这种分析计算是错误的。其错误在于，没有考虑劳动生产率提高对成本的影响。在一定时间范围内，劳动生产率的提高表明产量的增加，会使单位产品分摊的不随产量变动的成本发生变化，因而，劳动生产率和产量等因素变动对成本的影响常常表述为：
劳动生产率变动对产品成本的影响额={1－[（1＋费用增长率）/（1＋劳动生产率（产量）提高率）]}×单位产品负担的不随产量变动的成本上述资料可以计算为：
劳动生产率变动对单位成本的影响额=［1－1/（1＋25％）］×（60＋40＋40）=28（元）
生产效率提高后的产品单位成本=200－28=172（元），其中：
单位产品变动成本=55＋（6－12）＋（40－8）＋5=140（元）
单位产品边际贡献=300－140=160（元）
边际贡献总额=160×1250=200000（元）
新增边际贡献=200000－140000=60000（元）
新增利润=60000－55000=5000（元）
经过调整，其分析结果与产量收益分析结果相一致。但利用产量收益进行分析更为直观、有效。
产量收益是销售收入减去直接材料成本后的余额。当企业产销量增加时，一方面会增加企业的收入，另一方面也会追加直接材料成本，两者之间的差额构成了产量收益。要正确理解产量收益的含义，必须将其与边际贡献进行区分。笔者认为，两者的最大区别在于，它们所依据的成本分类有所不同。为了计算边际贡献，需要将成本划分为变动成本和固定成本两部分。通常将直接材料、直接人工、动力以及其他随产量变动的费用作为变动成本，将固定资产折旧、管理费用等作为固定成本。实际上，将成本按照其与产量的关系划分为变动成本和固定成本两部分并不准确。成本与多种成本动因相关，而不仅仅只与产量相关。按照成本动因理论，通常将其划分为四个层次：
（1）单位产出成本。指生产单位产品或者提供单位服务所发生的消耗。如直接材料、计件工资等。（2）批次成本。指与一批产品相关而与每一单位产品并不相关的费用。如生产不同产品需要对设备进行调试时，所发生的设备调试成本。（3）产品维持成本。指与特定产品品种相关而与产品产量和产品批次无关的成本。这类成本的典型代表是产品设计成本、工艺程序规划成本。（4）企业运行成本。指提供生产能力以及为管理和组织生产经营活动而发生的成本。如固定资产折旧、管理费用等。
成本的这种分类表明，变动成本和固定成本的划分只适合于上述第（1）（4）两类费用。而第（2）（3）两类费用通常被视为变动成本或混合成本。
在计算产量收益时，需要对上述四类成本作更为细致的区分，只将单位产出成本如直接材料等看作是随产量变动而变化的成本。
这里涉及的问题是，直接人工（计时工资制下）、动力等成本是否会随产量发生变化。从长期观点来看，直接人工、动力等是变动成本，它们会随产量的变动而发生变化，但从短期来看，特别是从提高效率的角度来看，这些成本并不随产量变动而发生变化。直接人工、动力等费用并不是严格意义上的变动成本。首先，这些成本的发生与工作时间相关，工作时间越长，所需要的人工费用和动力费用就越多，但工作时间的长短与产量的高低在一定范围内并不直接相关。这又涉及到效率问题。效率越高，单位时间内产量就越多。在正常生产期间，单位时间内增加产量需要增加直接材料消耗和其他相关费用，但并不增加工资消耗和动力消耗。同样，在正常生产期间，人工消耗和动力消耗并不因为产量的减少而降低。通常而言，直接人工、动力费用是一种与时间相关的成本，只有在既定生产效率条件下，直接人工、动力费用会随产量变动而变化。其次，在正常生产期间，直接人工、动力费用可以看作是一种固定成本，只不过这种固定成本与产量的相关范围较小，在产量较小变化范围内，产量的变动并不影响直接人工、动力费用等的变化，只有当产量变动幅度比较大时，直接人工、动力费用等才会随着产量的变动而发生变化。传统的变动成本分析和边际贡献计算并没有考虑这一因素，在分析效率、劳动生产率以及生产组织的合理安排等方面，使变动成本的范围有所扩大。产量收益指标正是在这些方面进行了修正，在进行瓶颈资源的利用和生产效率分析等方面效果较好。
二、产量收益指标的应用
1、产量收益在瓶颈资源分析中的应用
瓶颈资源是企业资源中的薄弱环节。瓶颈资源决定着企业的产量收益，要使企业总体边际收益最大化，必须使受限制的资源的收益最大化。因此，如何通过提高薄弱环节生产能力的利用效率来增加产量收益成为瓶颈资源管理的重要内容。以薄弱环节的生产能力决定非薄弱环节的开工速度是一种有价值的选择。企业要采取行动提高薄弱环节的生产效率和生产能力，目标是既增加产量收益，又减少这一行动的增量成本。
例：某配件生产企业的生产过程由铸造和切割加工两道工序完成。现有的生产能力是：铸造工序5000小时，可生产铸件20000件，切割加工工序8000小时，可切割铸件16000件。零件单位售价80元，单位直接材料成本30元。在企业最大生产能力范围内，直接材料以外的其他经营成本如直接人工、动力费用、制造费用等不随产量变动（其他随产量变动的成本忽略不计）。其中，铸造工序不随产量变动的成本总额为20万元，切割加工工序不随产量变动的成本总额为32万元。
按照这一资料，该企业的产量收益总额为80万元［16000×（80－30）］，利润总额为28万元。
在企业现有生产条件下，切割加工工序是瓶颈工序，要增加企业的产量收益，必须增加切割加工工序的产量。
实际上，增加产量收益的方法还有，消除瓶颈工序的闲置时间，只加工那些能增加产量收益的零件，将那些不必在瓶颈工序上生产的零件转移到非瓶颈工序上生产，减少瓶颈工序的生产准备时间和加工时间（如通过简化设计、减少产品的零件），提高瓶颈工序生产的零件的质量等等。
2、产量收益在生产效率分析中的应用
提高效率往往意味着单位时间内的产量会发生变化。为了提高效率，有时需要采取一些措施，从而会追加成本。当需要判断是否值得采取措施提高效率时，我们可以运用产量收益指标进行分析：
新增产量收益=提高效率增加的产量×（单位产品售价－直接材料等单位产出成本）
新增利润=新增产量收益－为提高效率而追加的费用
采用产量收益进行分析和采用传统方式进行分析在结论上可能有所不同。
例：某企业生产某种产品，生产条件等各方面因素保持稳定，产品产量保持在1000件水平，单位成本为：直接材料55元，直接人工60元，动力40元，其他变动性费用5元，折旧等不随产量变动的费用40元。产品单位售价300元。现在假定该企业从本月起改变生产组织方式，劳动生产率可以提高25％，各项消耗并不因为生产组织方式的变动而发生变化，但需要额外追加费用55000元，现在需要判断该种提高劳动生产率的方式是否可行。
用产量收益分析判断如下：
单位产品产量收益=300－（55＋5）=240（元）
新增产量收益=240×250=60000（元）
该项措施增加利润=60000－55000=5000（元）
按照传统方法分析如下：
单位产品变动成本=55＋60＋40＋5=160（元）
新增产量的边际贡献=250×（300－160）=35000（元）
新增利润=35000－55000=-20000（元）
这种分析计算是错误的。其错误在于，没有考虑劳动生产率提高对成本的影响。在一定时间范围内，劳动生产率的提高表明产量的增加，会使单位产品分摊的不随产量变动的成本发生变化，因而，劳动生产率和产量等因素变动对成本的影响常常表述为：
劳动生产率变动对产品成本的影响额={1－[（1＋费用增长率）/（1＋劳动生产率（产量）提高率）]}×单位产品负担的不随产量变动的成本上述资料可以计算为：
劳动生产率变动对单位成本的影响额=［1－1/（1＋25％）］×（60＋40＋40）=28（元）
生产效率提高后的产品单位成本=200－28=172（元），其中：
单位产品变动成本=55＋（6－12）＋（40－8）＋5=140（元）
单位产品边际贡献=300－140=160（元）
边际贡献总额=160×1250=200000（元）
新增边际贡献=200000－140000=60000（元）
新增利润=60000－55000=5000（元）
经过调整，其分析结果与产量收益分析结果相一致。但利用产量收益进行分析更为直观、有效。
