论成本会计的发展规律

　　摘　要：成本会计的发展体现了企业管理思想变迁的内在要求。本文从历史的角度，基于成本会计学科的内外部环境的演进，对成本会计的发展规律进行了探讨，以期为会计的发展与研究提供参考。

　　关键词：成本会计　发展规律

　　一、成本会计的发展是管理思想不断演进的产物

　　（一）20世纪前期以泰罗为代表的科学管理阶段

　　这一时期，美国许多企业为了应付第一次世界大战后出现的经济危机，开始推行泰罗的科学管理方法。其基本特点是在科学实验的基础上，精确测算工人们每一步、每个动作、每道工艺流程所需花费的时间，制订出标准的操作方法和有刺激性的计件工资制度，力争以最简单的操作、最快的速度、最小的投入，完成特定的任务。当时的成本会计配合泰罗科学管理的需要，引进了“标准成本”、“差异分析”和“预算控制”等的技术方法。其成本会计的目的是在企业战略方向和管理决策已确定的前提下，协助解决在执行过程中如何提高生产效率、生产经济效果和节约的问题。在这个阶段，要求标准成本计算必须对全部成本计算进行全面地收集和合理的分配，使产品及其相关的费用能在已售的产品和未销的存货之间区分开来，强调以客观、明确的方法对全部成本进行分配。

　　（二）新管理科学理论形成阶段

　　这一阶段的管理思想主要体现在以下方面：

　　一是引进行为科学管理，注重“人”的因素。正如梅奥的《人的行为科学研究》和麦格雷戈的《企业中人的因素》中所强调的：应发掘企业中人的发展潜力，承担责任的能力，以及为组织目标而奉献的意愿。即认为要提高企业的经济效益，不应以产品为中心，而应以人为中心，充分调动广大职工的生产积极性和创造性。要求对组织的行为，以及组织中人的行为进行广泛地调查研究；让职工参与管理、决策，借以提高产品质量、降低产品成本，扩大企业利润。

　　二是增强竞争能力，优化目标管理。目标管理是由德鲁克提出的，即企业建立合适的组织条件和运作方法，使人们能通过使自己的努力符合组织的目标而最好地实施自己的目标。

　　三是强调经营决策。管理的重心在经营决策，这是现代管理科学与泰罗科学管理最本质的区别。

　　著名的管理学家西蒙认为，决策的过程就是全部的管理过程，现代企业经营决策的成功或失败往往是企业最大的成功与失败。c.w.杰斯曼强调有效的决策是分析、解决问题的合乎理性的逻辑过程。同时，在标准成本计算方面，还增加了现实性。把过去制订标准成本具有理想规范的倾向，即所谓“理想的标准成本”，改变为“现行的、可以达到的标准成本”。为了对间接费用进行控制，采用了编制“弹性预算”的办法，代替传统的“固定预算”。四是运用自然科学和技术科学。现代科学突飞猛进和大规模运用于生产，使生产力获得迅速的发展。同时，企业外部生产瞬息万变竞争加剧，因而，企业管理迫切要求管理现代化和科学化，利用科学技术提高工作效率以及企业管理的灵活性和高度适应性。五是采用系统管理。在现代管理科学基础上发展的现代成本会计体系，其成本管理是全局性、决策性的，以服务于企业提高经济效益为核心，这与标准系统中的成本控制不同，因而有必要建立区别于传统成本会计的现代成本管理理论。

　　（三）20世纪70年代中期以来的管理科学发展阶段

　　这一时期，管理思想受微观经济学的影响，加之现代信息技术的迅速推进，使成本会计实践更为丰富多彩，技术方法日新月异，呈现出一片欣欣向荣的发展趋势。具体表现在：

　　一是成本会计中的权变思想得到体现。目前随着世界经济形势的变化及不确定性因素增多，企业管理（包括成本管理）只用固定的数学模式，就可应付自如，而必须把各种现代管理学派的理论兼收并蓄，取长补短，根据企业所处的外部环境和内部条件，权宜应变、灵活掌握，力求在工作、组织和人三者之间，形成最佳配合，以取得显著的经济效益。

　　二是信息经济学思想渗透于成本会计之中。信息经济学的核心内容，是试图对信息的“需求”进行计量，而这种需求的计量是以信息的价值和提供该项信息所花费的成本为基础的。信息成本通常包括精确性成本和及时性成本两类，在实际工作中比较容易确定。但信息价值的计量则较为困难，一般通过决策者所面临的环境、决策者可采用的行动、实现环境和决策者采取行动所产生的结果（此结果是环境和行动的函数）、决策者对于风险的态度或偏好因素构成的模型求得。从理论上讲，信息经济学的观点是正确的，但成本会计核算中不能片面追求“真实性”而不顾取得信息所花费的成本，否则就得不偿失。目前为止，信息系统的成本会计核算还难以准确的定量化，强化信息系统的成本效益分析仍将是未来的一项重要课题。

　　三是代理理论得到应用。代理理论认为，成本管理系统是企业管理信息系统的中的一个子系统。而且是一个独特的系统，即“经管责任”系统的一个组成部分。在公司组织中，“代理人”是相对于“委托人”而言的。股东把决策权交给总经理，总经理再把管理权层层分配给各单位的负责人，于是就形成了一个“树状”的委托责任系统。

　　成本管理系统的目标不再是“真实性”，而是委托人和代理人之间签订的合同经济效率，即评价一个成本管理系统是否有效的标准，应视其是否能及时、有效地促使管理人员实现企业原定的目标。因此，委托人与代理人之间订立合同的出发点：一方面要使部门的管理者（代理人）分担风险；另一方面也要起到对全体员工的激励作用。必须指出，对于成本管理系统的这种认识，是从委托人与代理人之间订立合同的活动中引伸出来的。这使成本管理工作者意识到今后成本会计系统，应当利用以预算为基础的合同和特定的差异分析模型。对于这方面的研究，目前仍处于起步阶段，还没有重大突破。四是信息技术冲击和影响着成本会计核算与管理。进入21世纪以来，与现代信息社会相适应的高科技突飞猛进，成本会计中的传统观念和视野，理论与方法等都显得有些不适应，信息技术通过对社会、经济的冲击影响着成本会计核算与管理的思想与方法。如随着生产自动化程度的不断提高，产品技术更新的周期越来越短，以成本为焦点的市场竞争异常激烈，如何科学有效地管理和控制成本成为现代成本会计理论中的重要研究课题。

　　二、成本会计的发展是各种成本管理方法不断交融再生的产物

　　（一）成本会计的发展体现了“整合”的内在要求

　　“整”是整体和整理。“合”是协调。“整合”是将全部资源，根据完整性、系统化与有序协调的原则进行整理，以达到最优化的效果。随着全球化进程加快，世界各类文明、文化的多元与差别，使得整合对象不断扩大。整合不是排斥，而是建立在兼容基础上的壮大和最优，在取长补短中获得新生，这也是经济学中渐进式制度变迁的内在要求。制度变迁由渐进式和激进式之分，前者的变迁过程是缓慢和自发的，后者则具有革命性的特征。西方国家这两种变迁的制度之间是匹配的，而我国的制度变迁尚缺乏经验，加之历史与文化背景的不同，致使我国的制度变迁在激进与渐进之间往往难以协调。所以，容易出现国外“最优”的成本会计工具无法成功地移植于我国企业，究其根源就在于国情的不同。会计是环境的产物，从企业环境角度分析，影响成本会计整合的因素主要有以下方面：

　　（1）技术因素。上个世纪推动成本会计整合的最直接的技术因素有适时制和计算机集成制造系统。适时制（Just-In-Time）的目的是消除不增值作业（N0 Value Added Activities），减少浪费。计算机集成制造系统（SIMS）是计算机辅助设计（CAD）、计算机辅助制造（CAM）、计算机辅助测试（CAT）、弹性制造系统（FMS）和管理信息系统（MIS）等各个系统的集合。SIMS对成本会计的冲击表现在：传统的成本结构发生了变化（机器折旧与研发费用增加），以及成本控制方法的整合变动（如各责任中心变为作业组，标准成本差异控制的效果减弱）等方面，本世纪对成本会计整合的最直接因素将是由智力资本所表现的各种技术要素。传统以节约为核心的成本会计理念是建立在资金、设备等有形资产投入占主导地位的基础之上的，本世纪的成本会计发展将围绕品牌与技术标准的确立开展理论与方法体系的整合与创新。同时，随着网络技术的发展及金融工具的不断创新，成本会计的功能将进一步扩大，未来成本会计系统的整合会在很大程度上受制于技术因素。

　　（2）环境因素。在我国迅速成为世界“制造工厂”的同时，环境、贸易摩擦等问题也迅速成为成本会计面临的重大课题。如何按照科学发展观的精神，积极构建资源节约型、环境友好型社会，以实现人与自然、人与社会的和谐发展。这些问题的诸多方面需要借助于成本会计理论与方法体系的整合去加以解决。此外，经济全球化背景下的竞争已经不再是单纯的产品和技术的竞争，而更多的是规则的竞争，是对规则制定与参与程度的竞争。加强成本会计的内部控制与风险管理的工具开发与整合，并积极投身和参与国际经济规则（如会计规则、贸易规则等）的制定，将会在帮助我国企业应对反倾销等贸易磨合过程中，发挥更加积极的作用。

　　（3）人文要素。会计活动既受制于技术性的规定，如记账方法等，更受价值观的支配，其中人文因素的影响极为明显。成本会计是企业文化的体现，从构成文化因素的前提条件看，成本会计体系的整合状况体现了国家和地区的大众文化与社会习俗。就目前我国的国有企业改革而言。其目标是要明确产权主体，建立有效的激励和约束机制。但如果片面强调产权改革而忽视人文因素的作用，往往会出现不应有的发展阻碍。上个世纪末理论界普遍认为，产权清晰的企业环境才能促进企业的发展，成本会计界也围绕产权问题开展了各种问题的探讨，并形成了一系列的创新概念，如产权成本会计、产权财务成本、财权等。这些成果普遍认为，经济的增长、企业的发展是技术与制度的产物，是以产权清晰为基础的，进而得出结论：一个产权不明晰的企业是不可能得到发展的。其实这种认识也具有片面性，没有注意到文化差异和文化创新对企业发展的影响。

　　（二）成本会计的发展符合科学研究方法观的发展规律

　　改革开放以来，我国企业积极引进了欧美各国的成本会计技术与方法，同时在学术界的推动与支持下，几乎大部分的先进成本会计工具在各领域中都或多或少地得到了应用。但现实问题是企业在应用中客观表现出不太适应的倾向，迫切需要通过成本会计工具的整合来提高其应用的效率或效果。目前要注意研究、总结这些技术与方法应用中的有益经验，并结合我国企业特点加以整合与提炼。具体的思路是：理顺各种成本会计技术与方法之间的逻辑关系，在坚持技术的有效性和方法的实用性原则基础上，实现成本会计工具之间的互补，以及成本会计功能的提升，获得整合的综合效应；围绕企业特定环境开展成本会计工具的“个性化”改造，特别是针对我国经济转轨环境与文化特征，实现成本会计工具的“本土化”。如何将我国企业已经获得的成本会计经验，从理论上加以提高，使分散的经验更加合理、系统，进而成为具有科学性的方法体系，这是现阶段强化成本会计整合的根本目的之一。优化成本会计的技术与方法，需要从研究方法上加以整合，寻求突破。成本会计的研究路径大致有两种：

　　一是由下而上的研究路径（Bottom-upApproach）。它通过对某些成本会计理论上的细小问题的研究，提出自己对成本会计问题的看法与认识。这种研究现象的弱点表现在：都是对一种或者几种成本会计中存在的可能问题的现象性解释；从统计的结果中猜结论找制度和理论解释；没有自己的模式，借用别的学科中的计量模式，或者略对这种模式作些修改，但该模式往往与我国成本会计的实际情况不符；偏离了成本会计的基础，或者缺乏对价值管理问题的深入认识，而使理论的准备显得不足等。由于上述问题的存在，使得这种由下而上的研究路径可能由以往的优势转变为劣势，或者成为障碍。

　　二是自上而下的研究路径（Top-downApproach）。通过对企业战略的制定，围绕政府或市场的要求展开研究。这种研究往往需要“情境嵌入”及“情境依赖”，“嵌入”（Embeddedness）是新经济社会学中广泛使用的概念，意指各类经济行为都受到其所处的社会结构的限定，这种社会结构决定着其形式与结果，即成本会计研究要跳出传统的会计框框或者企业框框，与政府行为和市场活动相联系。成本会计的课题是被“嵌入”于网络结构与社会结构之中的，这种“嵌入”的过程就是一种整合。网络位置与结构位置相结合，等于把成本会计的规则“嵌入”于公司利益相关者财务网络（相当于关系性“嵌入”），义“嵌入”于范围更加广阔的社会结构关系（相当于结构性“嵌入”）。从我国成本会计研究的现实情况来看，目前的研究重点是深入挖掘我国企业的实践问题，根据国家经济社会发展的重大战略调整，选择成本会计的研究课题。即围绕现阶段全球管理科学各前沿领域，在成本会计学科中形成一批“情境嵌入式”的原创性成果。