技术进步对传统成本计算方法的冲击
来源： 《财会月刊》·陈庆保
2003-11-06
普通
本世纪70年代以后，以计算机技术为代表的高科技，使制造业的生产环境、技术工艺等发生了重大的变化。使用计算机技术进行生产和管理，使得生产程序设计得更加严密合理，同时也要求精度更高的自动化设备来完成这些程序，可节约大量人工，即过去需要较多人员才能胜任的工作，在应用计算机后，只需较少的人员就能完成。高新技术的发展和应用，既替代体力劳动又替代脑力劳动，从而使得生产的间接费用呈急剧上升的趋势。70年代以前，间接费用仅占人工成本的50％－60％，而现在很多企业的间接费用已上升为人工成本的400％－500％。
一、传统成本计算方法面临的困境
技术进步使企业制造环境发生了重大变化，对传统的全部成本计算法形成了强烈的冲击。在全部成本法下，生产费用分为直接费用和间接费用，两者都必须按照一定的原则全部追溯到有关产品成本中去。直接费用由于能够分清归属对象，可以做到相对准确的分配；但是间接费用由于无法直接分清负担对象，故必须采用一定的分配标准和方法，在有关产品之间进行分配，其中，分配标准的选择是关键。选择分配标准的原则应该是：间接费用的发生与所选择的分配标准具有密切的因果联系。可供选择的分配标准通常有很多种，但企业在选择和应用时往往带有片面性和主观随意性，所选择的分配标准未必与间接费用的发生关系密切，或虽有一定的因果联系但并不十分相关，从而使计算出来的产品成本信息与实际不符，甚至相差很大。目前企业会计实务中经常运用的分配标准是数量标准中的直接人工工时或直接人工成本。在人工成本占全部产品成本比重较高、企业生产的产品品种较少、间接费用数额不多的情况下，这种方法可能比较接近实际。但在技术不断进步的新的制造环境下，间接费用数额急剧上升，产品品种的多样化，人工成本占全部产品成本的比重很小，间接费用的发生更主要是受生产多样化。管理复杂化的制约，而与企业产品的生产量或直接人工工时并无直接联系。如果企业实务中仍以日益减少的直接人工工时作为分配间接费用的标准，势必导致产品成本信息的严重歪曲，结果是产量高的产品多计成本，而产量低的产品少计成本，致使企业管理当局错误地认为前者利润率低而后者利润率高，从而造成决策失误。
在管理会计领域，技术进步对传统的变动成本法同样提出了严厉的挑战，使用变动成本法取代全部成本法曾经是会计史上的一大进步。成本性态、变动成本、混合成本、边际贡献、固定成本等概念的形成，被认为是管理会计的理论基础。建立在变动成本法基础上的本量利分析是短期决策的主要工具，但是现在看来，变动成本法在实践中并没有广泛地运用。在计算产品成本方面，许多企业更愿意采用全部成本法的观点，即把固定成本也分配到产品成本中去，以便做出更正确的决策。在技术不断发展和更新的制造环境下，传统的变动成本法已不再像以前那样受到重视，其主要原因：一是在产品制造成本中，变动成本比重日益减少，在有些高科技企业里，变动成本的比重甚至低于10％，而固定成本则不断上升，运用变动成本进行经营决策已不合时宜；二是变动成本法认为，固定成本一旦发生，只要企业不扩充生产能力，便会在一段时间内保持不变，并且作为期间成本处理。事实上，随着技术发展速度越来越快，固定成本不断增长，变动成本并没有为此提供具体的解决办法。举例来说，定价决策时，变动成本法赞成单位变动成本加成的方法，含有变动成本为产品成本的主要组成部分的意思，只需要在单位变动成本的基础上再考虑固定成本和预期利润的影响就可以制定价格。而在新技术不断应用的制造环境中，固定成本已取代变动成本而占据主要位置，各种产品采用同一加成率也有悖客观实际。很显然，投产新产品所带来的固定成本的增加，比生产已达到一定规模的老产品所需要的固定成本要大，各种产品的预期利润也应有所区别。又如在特殊订价决策时，变动成本法认为，只要某种产品带来的边际贡献为正数即可接受该项订货，因为该边际贡献至少可以抵销一部分固定成本。而事实上，生产该产品带来间接费用的增加，可能会大于它创造的边际贡献。
二、西方的对策
在西方国家，对于传统成本计算方法遇到的困难，会计理论界提出了许多有价值的观点和具体解决办法，对传统成本计算系统变革的中心在于改进间接费用的分配方法。目前，西方对间接费用分配的改革措施，主要有三个层次：
第一个层次，以机器小时替代人工工时作为分配标准。在机械化和自动化程度较高的企业里，机器小时与间接费用的相关程度比人工工时要高得多。据估计，与机器有关的间接费用约占这类企业全部制造成本的21％左右。
第二层次，采用“复合数量基础分配法”来取代传统的“单一数量基础分配法”，即对不同性质的间接费用，采用不同的数量分配标准。例如，动力费以机器小时为分配标准；对材料管理费以直接材料成本为分配标准；对管理费用以人工工时为分配标准，等等。
第三层次，在成本计算方法上进行彻底的变革，用现代作业成本法取代传统的成本计算系统。作业成本法又称“活动量基础成本计算法”，是美国哈佛大学卡普兰和库玻两位教授提出来的。作业成本法的基本原理主要有：
（l）认为任何企业的一切活动都服务于产品和劳务的生产、销售和运输，因而应视为产品成本的构成因素。作业就是企业为了达到其生产经营目标所发生的各项活动，现代企业实质上是为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”的有序集合体，这个有序的集合体就是作业链。
（2）在每个企业的作业链中，存在着这样一种关系：“资源一作业一产品”，即作业耗用资源，产品耗用作业，作业成为沟通企业资源与企业最终产品之间的桥梁。
（3）作业成本法根据适时生产系统的原理，将企业的所有作业区分为能为最终产品增加价值的作业和不能为最终产品增加价值的作业，通过适时生产，力求把不能为最终产品增加价值的作业减少到最低限度，从而达到消灭浪费、改善经营管理的目的。
（4）作业成本法把传统变动成本法下的变动成本进一步划分为短期变动成本和长期变动成本两类。短期变动成本如直接材料、直接人工等，应采用“数量相关的成本驱动因素”，如直接人工工时、直接材料成本等。而长期变动成本与产品生产量没有关系，只是受作业量的变动而变动，故应采用“作业量相关的成本驱动因素”。
自80年代中期以来，为适应新技术革命和适时制的要求，作业成本法广泛地受到西方发达国家的重视，应用最多的是制造业。很多企业为了提高竞争能力和获取更高的利润，都逐渐采纳这一务实的技术。作业成本法已成为西方会计界广为研究的一个热门课题。
三、我们的思考
随着我国改革开放的深化和市场经济体制的进一步完善，科技进步已成为关系人民生活和生产的重大课题。从长远来看，在企业中广泛应用高科技将是一个不可扭转的趋势，加强内部管理，增强产品的市场竞争力，无疑是至关重要的。目前在我国会计实务界，普遍应用的制造成本法同样面临着变革的现实。鉴于我国目前技术水平、市场体制与西方国家相比，尚不具备普遍应用作业成本法的条件，传统成本计算体系的变革可以从以下几个方面来考虑：
第一，选择应用高新技术程度较高的企业进行作业成本法的试点，逐步摸索出经验，如果实践证明确实对我国企业具有应用价值，可在我国不断发展的高科技企业中广泛推广。
第二，改革成本会计中传统的间接费用单一数量基础分配方法，大力推行间接费用的联合分配法，即复合数量基础分配方法，从而使对间接费用的分配相对准确。
第三，管理会计在我国的应用虽然刚刚起步，无论从理论上或实务上都无法与西方相比，但对管理会计理论和方法体系的研究，以及在会计实务中的应用，是我国今后会计发展不可逆转的趋势。在运用管理会计的理论进行成本性态分析时，一定要考虑技术进步对成本中变动部分和固定部分的影响，对使用变动成本法进行经营决策得到的结果，要根据不断变化的内外环境作出相应的调整。
一、传统成本计算方法面临的困境
技术进步使企业制造环境发生了重大变化，对传统的全部成本计算法形成了强烈的冲击。在全部成本法下，生产费用分为直接费用和间接费用，两者都必须按照一定的原则全部追溯到有关产品成本中去。直接费用由于能够分清归属对象，可以做到相对准确的分配；但是间接费用由于无法直接分清负担对象，故必须采用一定的分配标准和方法，在有关产品之间进行分配，其中，分配标准的选择是关键。选择分配标准的原则应该是：间接费用的发生与所选择的分配标准具有密切的因果联系。可供选择的分配标准通常有很多种，但企业在选择和应用时往往带有片面性和主观随意性，所选择的分配标准未必与间接费用的发生关系密切，或虽有一定的因果联系但并不十分相关，从而使计算出来的产品成本信息与实际不符，甚至相差很大。目前企业会计实务中经常运用的分配标准是数量标准中的直接人工工时或直接人工成本。在人工成本占全部产品成本比重较高、企业生产的产品品种较少、间接费用数额不多的情况下，这种方法可能比较接近实际。但在技术不断进步的新的制造环境下，间接费用数额急剧上升，产品品种的多样化，人工成本占全部产品成本的比重很小，间接费用的发生更主要是受生产多样化。管理复杂化的制约，而与企业产品的生产量或直接人工工时并无直接联系。如果企业实务中仍以日益减少的直接人工工时作为分配间接费用的标准，势必导致产品成本信息的严重歪曲，结果是产量高的产品多计成本，而产量低的产品少计成本，致使企业管理当局错误地认为前者利润率低而后者利润率高，从而造成决策失误。
在管理会计领域，技术进步对传统的变动成本法同样提出了严厉的挑战，使用变动成本法取代全部成本法曾经是会计史上的一大进步。成本性态、变动成本、混合成本、边际贡献、固定成本等概念的形成，被认为是管理会计的理论基础。建立在变动成本法基础上的本量利分析是短期决策的主要工具，但是现在看来，变动成本法在实践中并没有广泛地运用。在计算产品成本方面，许多企业更愿意采用全部成本法的观点，即把固定成本也分配到产品成本中去，以便做出更正确的决策。在技术不断发展和更新的制造环境下，传统的变动成本法已不再像以前那样受到重视，其主要原因：一是在产品制造成本中，变动成本比重日益减少，在有些高科技企业里，变动成本的比重甚至低于10％，而固定成本则不断上升，运用变动成本进行经营决策已不合时宜；二是变动成本法认为，固定成本一旦发生，只要企业不扩充生产能力，便会在一段时间内保持不变，并且作为期间成本处理。事实上，随着技术发展速度越来越快，固定成本不断增长，变动成本并没有为此提供具体的解决办法。举例来说，定价决策时，变动成本法赞成单位变动成本加成的方法，含有变动成本为产品成本的主要组成部分的意思，只需要在单位变动成本的基础上再考虑固定成本和预期利润的影响就可以制定价格。而在新技术不断应用的制造环境中，固定成本已取代变动成本而占据主要位置，各种产品采用同一加成率也有悖客观实际。很显然，投产新产品所带来的固定成本的增加，比生产已达到一定规模的老产品所需要的固定成本要大，各种产品的预期利润也应有所区别。又如在特殊订价决策时，变动成本法认为，只要某种产品带来的边际贡献为正数即可接受该项订货，因为该边际贡献至少可以抵销一部分固定成本。而事实上，生产该产品带来间接费用的增加，可能会大于它创造的边际贡献。
二、西方的对策
在西方国家，对于传统成本计算方法遇到的困难，会计理论界提出了许多有价值的观点和具体解决办法，对传统成本计算系统变革的中心在于改进间接费用的分配方法。目前，西方对间接费用分配的改革措施，主要有三个层次：
第一个层次，以机器小时替代人工工时作为分配标准。在机械化和自动化程度较高的企业里，机器小时与间接费用的相关程度比人工工时要高得多。据估计，与机器有关的间接费用约占这类企业全部制造成本的21％左右。
第二层次，采用“复合数量基础分配法”来取代传统的“单一数量基础分配法”，即对不同性质的间接费用，采用不同的数量分配标准。例如，动力费以机器小时为分配标准；对材料管理费以直接材料成本为分配标准；对管理费用以人工工时为分配标准，等等。
第三层次，在成本计算方法上进行彻底的变革，用现代作业成本法取代传统的成本计算系统。作业成本法又称“活动量基础成本计算法”，是美国哈佛大学卡普兰和库玻两位教授提出来的。作业成本法的基本原理主要有：
（l）认为任何企业的一切活动都服务于产品和劳务的生产、销售和运输，因而应视为产品成本的构成因素。作业就是企业为了达到其生产经营目标所发生的各项活动，现代企业实质上是为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”的有序集合体，这个有序的集合体就是作业链。
（2）在每个企业的作业链中，存在着这样一种关系：“资源一作业一产品”，即作业耗用资源，产品耗用作业，作业成为沟通企业资源与企业最终产品之间的桥梁。
（3）作业成本法根据适时生产系统的原理，将企业的所有作业区分为能为最终产品增加价值的作业和不能为最终产品增加价值的作业，通过适时生产，力求把不能为最终产品增加价值的作业减少到最低限度，从而达到消灭浪费、改善经营管理的目的。
（4）作业成本法把传统变动成本法下的变动成本进一步划分为短期变动成本和长期变动成本两类。短期变动成本如直接材料、直接人工等，应采用“数量相关的成本驱动因素”，如直接人工工时、直接材料成本等。而长期变动成本与产品生产量没有关系，只是受作业量的变动而变动，故应采用“作业量相关的成本驱动因素”。
自80年代中期以来，为适应新技术革命和适时制的要求，作业成本法广泛地受到西方发达国家的重视，应用最多的是制造业。很多企业为了提高竞争能力和获取更高的利润，都逐渐采纳这一务实的技术。作业成本法已成为西方会计界广为研究的一个热门课题。
三、我们的思考
随着我国改革开放的深化和市场经济体制的进一步完善，科技进步已成为关系人民生活和生产的重大课题。从长远来看，在企业中广泛应用高科技将是一个不可扭转的趋势，加强内部管理，增强产品的市场竞争力，无疑是至关重要的。目前在我国会计实务界，普遍应用的制造成本法同样面临着变革的现实。鉴于我国目前技术水平、市场体制与西方国家相比，尚不具备普遍应用作业成本法的条件，传统成本计算体系的变革可以从以下几个方面来考虑：
第一，选择应用高新技术程度较高的企业进行作业成本法的试点，逐步摸索出经验，如果实践证明确实对我国企业具有应用价值，可在我国不断发展的高科技企业中广泛推广。
第二，改革成本会计中传统的间接费用单一数量基础分配方法，大力推行间接费用的联合分配法，即复合数量基础分配方法，从而使对间接费用的分配相对准确。
第三，管理会计在我国的应用虽然刚刚起步，无论从理论上或实务上都无法与西方相比，但对管理会计理论和方法体系的研究，以及在会计实务中的应用，是我国今后会计发展不可逆转的趋势。在运用管理会计的理论进行成本性态分析时，一定要考虑技术进步对成本中变动部分和固定部分的影响，对使用变动成本法进行经营决策得到的结果，要根据不断变化的内外环境作出相应的调整。
