二十一世纪的成本管理模式初探
来源： 骆文斌
2004-02-24
普通
成本管理主要包括七个环节，即成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核，其中的两大核心内容是成本控制与成本核算。随着科学技术的飞速发展，传统成本管理模式逐渐失效。20世纪60年代以来，人们积极探寻新的成本管理方法。1961年，范根堡提出了全面质量管理的概念。70年代，日本丰田汽车公司创建了适时生产系统。1984年，美国会计学家罗伯特。卡普兰教授和汤。约翰逊教授共同创立了作业成本法，随后发展为作业成本管理。笔者认为，可以以这些方法为基础，建立一种新的、更为有效的成本管理模式——系统成本管理模式。
所谓系统成本管理模式，是指适应高新技术环境的需要，在适时生产系统下，根据目标成本和目标利润设计最佳产品，按照全面质量管理的要求，以理想的作业链进行生产，以作业成本法核算生产成本，按产品生命周期法披露成本信息的一种成本管理模式。系统成本管理模式的主要框架可如下述。
一、适时生产系统
传统生产系统是一种生产程序由前向后的推动式生产系统。前面的生产程序居于主导地位，后面的生产程序只是被动地接受前一生产程序转移下来的加工对象，继续完成其未了的加工程序。推行这种生产系统，必然会导致在生产经营的各个环节，有大量原材料、在产品、半成品和产成品库存的存在，占用了流动资金，增加了资金成本，也增加了存货储存成本。
适时生产系统则是一种由后向前的拉动式生产系统。企业以顾客定货所提出的有关产品数量、质量和交货时间等特定要求作为组织生产的基本出发点，也即以满足顾客需求为起点，由后向前逐步推移来安排生产任务。它以后面的生产程序为主导，前面的生产程序只能被动地、严格地按时、按质、按量完成后面生产程序所提出的生产任务。适时生产系统要求企业在供应、生产、销售的各个环节紧密相扣，尽可能实现“零存货”。这样就可以大大削减存货带来的资金成本和储存成本。而且，企业生产经营的各个环节也能更加协调地进行运转，实现很高的效率和效益。采用适时生产系统是系统成本管理模式的前提。
二、产品设计
产品设计对产品性能、采用材料、工艺流程和成本都有关键性的影响。企业的产品设计也决定了企业产品在市场上的竞争力。据估计，产品的成本有60％－80％在产品设计阶段就已确定，产品投入生产后，降低成本的潜力并不太大。因此，系统成本管理模式的重心应在产品设计阶段。为了最大限度地压缩成本，产品设计必须着眼于目标成本和目标利润。产品设计的第一步，是要根据市场调查或顾客订货协议估计产品销售价格，再由企业的目标盈利率确定产品的目标成本和目标利润。确定目标成本后，产品设计人员和各个作业中心操作人员就可根据市场调查结果进行作业设计。如果完成产品全部作业的成本低于目标成本，则该产品设计是可行的。如果与目标成本有距离，则需要重新设计作业链，对成本作一次又一次挤压，直到可行为止。必须明确，产品设计不仅仅是作业设计，还必须使产品具有自身的特性和功能，能满足市场的需求。因为产品最终是要销售到市场上去的。只有在这一前提下压低产品成本，才能保证产品在市场上的竞争力。
三、全面质量管理
全面质量管理是针对企业产品的质量成本提出来的。质量成本是指因产品质量不佳而引起的成本，它是与有缺陷产品的制造、辨认、修理以及预防有关的成本。传统质量管理的重点放在生产过程终了的专业检验人员的质量把关上。发现零部件或产品质量存在缺陷，在可能的条件下，进一步投入追加的人力、物力，尽量对已发生的质量上的缺陷进行修补。
全面质量管理是以实现“零缺陷”作为质量管理的出发点的。它把重点放在操作人员（不是专业检验人员）在每一加工程序连续性的自我质量控制上，加工操作中发现问题，立即采取措施进行纠正，以实现缺陷在生产第一线上及时地予以控制，不允许任何一件有缺陷的零部件从前一生产程序转移到后一生产程序。全面质量管理将企业的质量成本降至最低的可能，与传统质量管理相比具有很大的优越性。全面质量管理是适时生产系统赖以顺利实施的一个必要条件，也是系统成本管理模式中的重要一环。
四、理想的作业链
企业的整个生产过程可以看作是由一系列作业连接而成的作业链。企业的生产作业可以划分为可增加价值的作业和不可增加价值的作业。建立理想的作业链，首要的是尽可能消除不可增加价值的作业，降低可增加价值作业的资源消耗，这就必须对企业的作业进行分析。企业的作业可能很多，只能选择一些重点作业进行分析。在作业分析时，要将本企业的作业与其他企业的类似作业进行比较，尽可能利用最先进的技术，采用成本和耗费最低的作业。同时，还要分析企业的各项作业之间的关系，尽量使作业共享，降低作业成本，使整个作业链上的每项作业之间都环环相扣，每项作业的完成时间最少，以实现整个作业链耗费资源最低。在理想的作业链中，每项作业都是最有效的，并且能不断获得更新和改进。
理想的作业链是在适时生产系统条件下实现的，它是产品生产成本的实际发生阶段，是产品设计的实践过程。
五、作业成本法
系统成本管理模式核算产品生产成本的方法是作业成本法。与传统成本核算方法不同的是：在作业成本法下，间接费用不再在全厂统一分配，而是采用多标准，在若干具有同质成本动因的成本库分别进行分配。在计算过程中，不再以产品为核算对象，而是以作业为核算对象。作业成本法的具体程序如下：
1、确认作业，划分作业中心，以便按作业中心汇集费用，披露成本信息。
2、成本库按作业中心设置，每个成本库代表的是它那个作业中心引发的成本。同质成本动因引发的成本可以合并，在同质成本库中分配。
3、将各个作业中心的成本按成本动因分配到各产品。产品成本由作业成本构成，即汇集按各产品消耗各项作业量比例分配的作业成本，确定产品的生产成本。
在间接费用比重剧增的今天，作业成本法核算的产品成本更为精确，更能够反映产品的真实成本。尤为重要的，产品成本按照作业中心核算，可将作业成本信息反馈到产品设计阶段，使得产品设计在原有基础上不断改进。
六、成本报告
成本报告是一种内部管理报告，用以将成本信息反馈给企业管理者。传统的成本报告只披露生产过程中产生的成本信息。实际上，产品生产只是成本发生的一个环节。在产品的市场调查阶段、产品生产阶段、产品销售和售后服务阶段等都会产生成本或费用，只报告产品生产成本是不够的。为了能够从全局上控制企业的成本或费用，必须将各个阶段所发生的支出都报告出来，按每一个阶段来累计产品引发的成本。这种成本报告方法被称为产品生命周期法。以产品生命周期法报告产品成本，能够促使企业管理者重视产品成本产生的各个环节与阶段，从全局上控制企业的一切成本与支出，将产品生命周期成本压至最低。
从前文可以看出，新的系统成本管理模式在成本核算和成本控制方面都比传统的成本管理模式更为优越。采用系统成本管理模式，不但能够提高企业的价格决策和产出决策水平，完善业绩核算和考核系统，而且能够促使企业改变组织结构，重视战略管理和过程管理，以适应市场竞争和高新技术的发展。随着科学技术的发展，系统成本管理模式将会得到广泛的应用。在初现端倪的知识经济时代，融汇现代成本管理方法优势的系统成本管理模式，将是企业成本管理的主要办法。
所谓系统成本管理模式，是指适应高新技术环境的需要，在适时生产系统下，根据目标成本和目标利润设计最佳产品，按照全面质量管理的要求，以理想的作业链进行生产，以作业成本法核算生产成本，按产品生命周期法披露成本信息的一种成本管理模式。系统成本管理模式的主要框架可如下述。
一、适时生产系统
传统生产系统是一种生产程序由前向后的推动式生产系统。前面的生产程序居于主导地位，后面的生产程序只是被动地接受前一生产程序转移下来的加工对象，继续完成其未了的加工程序。推行这种生产系统，必然会导致在生产经营的各个环节，有大量原材料、在产品、半成品和产成品库存的存在，占用了流动资金，增加了资金成本，也增加了存货储存成本。
适时生产系统则是一种由后向前的拉动式生产系统。企业以顾客定货所提出的有关产品数量、质量和交货时间等特定要求作为组织生产的基本出发点，也即以满足顾客需求为起点，由后向前逐步推移来安排生产任务。它以后面的生产程序为主导，前面的生产程序只能被动地、严格地按时、按质、按量完成后面生产程序所提出的生产任务。适时生产系统要求企业在供应、生产、销售的各个环节紧密相扣，尽可能实现“零存货”。这样就可以大大削减存货带来的资金成本和储存成本。而且，企业生产经营的各个环节也能更加协调地进行运转，实现很高的效率和效益。采用适时生产系统是系统成本管理模式的前提。
二、产品设计
产品设计对产品性能、采用材料、工艺流程和成本都有关键性的影响。企业的产品设计也决定了企业产品在市场上的竞争力。据估计，产品的成本有60％－80％在产品设计阶段就已确定，产品投入生产后，降低成本的潜力并不太大。因此，系统成本管理模式的重心应在产品设计阶段。为了最大限度地压缩成本，产品设计必须着眼于目标成本和目标利润。产品设计的第一步，是要根据市场调查或顾客订货协议估计产品销售价格，再由企业的目标盈利率确定产品的目标成本和目标利润。确定目标成本后，产品设计人员和各个作业中心操作人员就可根据市场调查结果进行作业设计。如果完成产品全部作业的成本低于目标成本，则该产品设计是可行的。如果与目标成本有距离，则需要重新设计作业链，对成本作一次又一次挤压，直到可行为止。必须明确，产品设计不仅仅是作业设计，还必须使产品具有自身的特性和功能，能满足市场的需求。因为产品最终是要销售到市场上去的。只有在这一前提下压低产品成本，才能保证产品在市场上的竞争力。
三、全面质量管理
全面质量管理是针对企业产品的质量成本提出来的。质量成本是指因产品质量不佳而引起的成本，它是与有缺陷产品的制造、辨认、修理以及预防有关的成本。传统质量管理的重点放在生产过程终了的专业检验人员的质量把关上。发现零部件或产品质量存在缺陷，在可能的条件下，进一步投入追加的人力、物力，尽量对已发生的质量上的缺陷进行修补。
全面质量管理是以实现“零缺陷”作为质量管理的出发点的。它把重点放在操作人员（不是专业检验人员）在每一加工程序连续性的自我质量控制上，加工操作中发现问题，立即采取措施进行纠正，以实现缺陷在生产第一线上及时地予以控制，不允许任何一件有缺陷的零部件从前一生产程序转移到后一生产程序。全面质量管理将企业的质量成本降至最低的可能，与传统质量管理相比具有很大的优越性。全面质量管理是适时生产系统赖以顺利实施的一个必要条件，也是系统成本管理模式中的重要一环。
四、理想的作业链
企业的整个生产过程可以看作是由一系列作业连接而成的作业链。企业的生产作业可以划分为可增加价值的作业和不可增加价值的作业。建立理想的作业链，首要的是尽可能消除不可增加价值的作业，降低可增加价值作业的资源消耗，这就必须对企业的作业进行分析。企业的作业可能很多，只能选择一些重点作业进行分析。在作业分析时，要将本企业的作业与其他企业的类似作业进行比较，尽可能利用最先进的技术，采用成本和耗费最低的作业。同时，还要分析企业的各项作业之间的关系，尽量使作业共享，降低作业成本，使整个作业链上的每项作业之间都环环相扣，每项作业的完成时间最少，以实现整个作业链耗费资源最低。在理想的作业链中，每项作业都是最有效的，并且能不断获得更新和改进。
理想的作业链是在适时生产系统条件下实现的，它是产品生产成本的实际发生阶段，是产品设计的实践过程。
五、作业成本法
系统成本管理模式核算产品生产成本的方法是作业成本法。与传统成本核算方法不同的是：在作业成本法下，间接费用不再在全厂统一分配，而是采用多标准，在若干具有同质成本动因的成本库分别进行分配。在计算过程中，不再以产品为核算对象，而是以作业为核算对象。作业成本法的具体程序如下：
1、确认作业，划分作业中心，以便按作业中心汇集费用，披露成本信息。
2、成本库按作业中心设置，每个成本库代表的是它那个作业中心引发的成本。同质成本动因引发的成本可以合并，在同质成本库中分配。
3、将各个作业中心的成本按成本动因分配到各产品。产品成本由作业成本构成，即汇集按各产品消耗各项作业量比例分配的作业成本，确定产品的生产成本。
在间接费用比重剧增的今天，作业成本法核算的产品成本更为精确，更能够反映产品的真实成本。尤为重要的，产品成本按照作业中心核算，可将作业成本信息反馈到产品设计阶段，使得产品设计在原有基础上不断改进。
六、成本报告
成本报告是一种内部管理报告，用以将成本信息反馈给企业管理者。传统的成本报告只披露生产过程中产生的成本信息。实际上，产品生产只是成本发生的一个环节。在产品的市场调查阶段、产品生产阶段、产品销售和售后服务阶段等都会产生成本或费用，只报告产品生产成本是不够的。为了能够从全局上控制企业的成本或费用，必须将各个阶段所发生的支出都报告出来，按每一个阶段来累计产品引发的成本。这种成本报告方法被称为产品生命周期法。以产品生命周期法报告产品成本，能够促使企业管理者重视产品成本产生的各个环节与阶段，从全局上控制企业的一切成本与支出，将产品生命周期成本压至最低。
从前文可以看出，新的系统成本管理模式在成本核算和成本控制方面都比传统的成本管理模式更为优越。采用系统成本管理模式，不但能够提高企业的价格决策和产出决策水平，完善业绩核算和考核系统，而且能够促使企业改变组织结构，重视战略管理和过程管理，以适应市场竞争和高新技术的发展。随着科学技术的发展，系统成本管理模式将会得到广泛的应用。在初现端倪的知识经济时代，融汇现代成本管理方法优势的系统成本管理模式，将是企业成本管理的主要办法。
