环境成本资本化会计处理的研究
来源： 《财会月刊》·许容、姜星明
2002-11-13
普通
企业从事与环境有关的活动，所招致某种支出的发生，即形成环境成本。环境成本主要包括：①环境监测与管理费用，如企业专门的环境管理机构和人员经费支出及其他环境监测费用；②环境治理费用，如清理污染、预防污染等费用；③政府对正常和超标准排污征收的排污费；④环境问题罚款以及对他人污染造成的人身和经济损害的赔付；⑤环境因素引起的损失，如污染引起的停工损失及现有资产价值的减损；等等。环境成本资本化是将环境成本作为资本性支出的会计处理方法，它是连接环境成本和环境资产的纽带。本文就环境成本资本化的会计处理作以下探讨。
一、环境成本资本化的会计处理方法
目前国际上还没有专门的环境会计准则，但在某些准则或建议书中也存在一些适用于环境成本资本化的条款。美国财务会计准则委员会（FASB）的紧急问题工作组（EITF）认为，处理环境污染的成本通常应费用化，但同时也规定了环境成本符合下列条件之一就可以资本化：①延长企业拥有资产的寿命。改善其安全性或提高其效率的成本；②减少或防止由以前经营活动引起但尚未出现的环境污染的成本以及由未来经营活动引起的环境污染的成本，包括稍后发生的改善资产购置时状况的成本；③原本预备销售的资产在其出售前所发生的必要成本。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）也认为，如果企业环境成本直接或间接地与将通过以下方式流入企业的经济利益有关，则应资本化。这些方式为：提高企业所拥有资产的能力，改进其安全性或提高其效益；减少或防止今后经营活动所造成的污染；保护环境。
上述资本化条件在实质上是相似的，即在当前环境法规日益严厉的情况下，无论环境成本是否带来经济利益的增加，只要认为它们是对企业生存与未来利益具有代价时，就应该将其资本化，这种判别方法是从环境角度考虑的。当然，这类方法的适用条件过于笼统，使会计人员处理环境成本有了更大的自由。
而国际会计准则委员会（IASC）在判别环境成本是否进行资本化处理时采用的是另一类方法。这类方法以经济角度作为考虑问题的出发点和立足点，认为导致未来经济利益增加的环境成本才予以资本化，相对上一类方法而言，条件比较苛刻。IASC认为：“企业可能会因为安全或环境原因购置一些不动产、厂房和设备。企业未来能从其他资产中获得经济利益，其购置可能是必须的——虽然它们不直接增加任何特定的现存不动产、厂房和设备的未来经济利益。处于这种情况时，这种不动产、厂房和设备的购置可被视为资产加以确认……，这种资产及其有关资产所产生的账面金额不能超过它们的可收回总额”（IAS 16）。
对于这一准则规定，笔者认为有以下几点值得注意：首先，它仅涉及形成不动产、厂房和设备等的环境成本的资本化问题，而没有涉及自身不能形成资产实体，只能将其资本化的价值依附于其他资产的环境成本的资本化问题。相比之下，ISAR对这一问题就有所考虑。其次，该准则规定的有关环境成本资本化的条件有两个，其一是即使这些成本不能产生未来的经济利益。但可以从企业其他资产中获得超过它们没有购置时所能获得的未来经济效益；其二是这些成本是可收回的，并且资本化的金额以可收回总额为限。
由此可见，由于考虑问题的出发点、立足点不同，判别环境成本是否应资本化的条件也不同。我们通常将企业给环境带来的污染看作是企业对社会和自然环境的“负债”，企业在减少这种环境“负债”时所耗费的成本一般应费用化，但对于环境污染预防成本是费用化还是资本化，则要根据考虑问题的角度分别采用上述两类方法。而对于环境突发事件，由于其造成的环境危害一时难以估计，环境成本的会计处理更难把握。不过，按照可持续发展的要求，第一类方法应该是环境成本资本化处理方法的发展方向。
二、对环境成本资本化相关问题的思考
1、加强环境会计理论研究，完善、协调环境成本资本化方面的会计准则极为重要。相同的环境成本，对于不同行业的企业来说，有的作为费用处理，有的则可能将其资本化。根据不同的准则要求处理的结果更是大相径庭。例如，某企业清理以前污染的一块土地，根据IAS 16的规定，如果该环境清理的成本是可回收的，并且能增加该土地未来的经济利益，则该成本可以资本化，确认的金额不能超过它的可收回总额。但是，EITF则认为，该土地的净化成本应该费用化处理。原因是该土地在净化后相对于其被购置时的状况并没有改善，而仅是恢复。并且该净化并不能减少和防止企业未来经营活动对该土地所造成的污染，只是对过去已发生的污染的清除。
2、环境成本资本化后对资产减值的考虑。在处理环境成本资本化时，当发生的环境成本自身并不带来特定的或单独的未来利益时，这些成本的未来利益存在于企业经营所使用的另一资产之上，那么这些环境成本应当作为这一资产的组成部分予以资本化，而不单独确认。但是，当一项环境成本已资本化并作为另一资产的价值组成部分时，应对这项资产加以检测，看其有无减值。如已减值，则应将其减计至可回收值。
3、对环境成本资本化形成的环境资产的认识。环境资产应该包括自然环境资产和人工环境资产。自然环境资产是指全人类及其后代共有的自然资源，由于其在自身价值计量理论方面还不成熟，在微观会计体系中核算自然环境资产还有困难。人工环境资产是利用自然资源创造的符合资产标准的、并与环境问题相关的资产。很明显，由环境成本资本化而形成的环境资产属于人工环境资产。
4、加强环境法律法规建设，以减少企业处理自愿发生的环境成本的随意性。目前已有的准则或建议书中，没有详述企业在处理环境成本时考虑“环境因素”应达到的程度，即是符合法律规定的环境要求，还是社会大众的环境要求。这种模糊的准则规定，使会计人员具有较大的处理自由，不利于会计信息的一致性和可比性。笔者认为企业遵守法律规定的环境要求发生的环境成本与满足大众的环境要求自愿发生的环境成本都应该资本化。不过，为了加强会计信息的质量，应加强这方面的规范，使之明确化。
一、环境成本资本化的会计处理方法
目前国际上还没有专门的环境会计准则，但在某些准则或建议书中也存在一些适用于环境成本资本化的条款。美国财务会计准则委员会（FASB）的紧急问题工作组（EITF）认为，处理环境污染的成本通常应费用化，但同时也规定了环境成本符合下列条件之一就可以资本化：①延长企业拥有资产的寿命。改善其安全性或提高其效率的成本；②减少或防止由以前经营活动引起但尚未出现的环境污染的成本以及由未来经营活动引起的环境污染的成本，包括稍后发生的改善资产购置时状况的成本；③原本预备销售的资产在其出售前所发生的必要成本。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）也认为，如果企业环境成本直接或间接地与将通过以下方式流入企业的经济利益有关，则应资本化。这些方式为：提高企业所拥有资产的能力，改进其安全性或提高其效益；减少或防止今后经营活动所造成的污染；保护环境。
上述资本化条件在实质上是相似的，即在当前环境法规日益严厉的情况下，无论环境成本是否带来经济利益的增加，只要认为它们是对企业生存与未来利益具有代价时，就应该将其资本化，这种判别方法是从环境角度考虑的。当然，这类方法的适用条件过于笼统，使会计人员处理环境成本有了更大的自由。
而国际会计准则委员会（IASC）在判别环境成本是否进行资本化处理时采用的是另一类方法。这类方法以经济角度作为考虑问题的出发点和立足点，认为导致未来经济利益增加的环境成本才予以资本化，相对上一类方法而言，条件比较苛刻。IASC认为：“企业可能会因为安全或环境原因购置一些不动产、厂房和设备。企业未来能从其他资产中获得经济利益，其购置可能是必须的——虽然它们不直接增加任何特定的现存不动产、厂房和设备的未来经济利益。处于这种情况时，这种不动产、厂房和设备的购置可被视为资产加以确认……，这种资产及其有关资产所产生的账面金额不能超过它们的可收回总额”（IAS 16）。
对于这一准则规定，笔者认为有以下几点值得注意：首先，它仅涉及形成不动产、厂房和设备等的环境成本的资本化问题，而没有涉及自身不能形成资产实体，只能将其资本化的价值依附于其他资产的环境成本的资本化问题。相比之下，ISAR对这一问题就有所考虑。其次，该准则规定的有关环境成本资本化的条件有两个，其一是即使这些成本不能产生未来的经济利益。但可以从企业其他资产中获得超过它们没有购置时所能获得的未来经济效益；其二是这些成本是可收回的，并且资本化的金额以可收回总额为限。
由此可见，由于考虑问题的出发点、立足点不同，判别环境成本是否应资本化的条件也不同。我们通常将企业给环境带来的污染看作是企业对社会和自然环境的“负债”，企业在减少这种环境“负债”时所耗费的成本一般应费用化，但对于环境污染预防成本是费用化还是资本化，则要根据考虑问题的角度分别采用上述两类方法。而对于环境突发事件，由于其造成的环境危害一时难以估计，环境成本的会计处理更难把握。不过，按照可持续发展的要求，第一类方法应该是环境成本资本化处理方法的发展方向。
二、对环境成本资本化相关问题的思考
1、加强环境会计理论研究，完善、协调环境成本资本化方面的会计准则极为重要。相同的环境成本，对于不同行业的企业来说，有的作为费用处理，有的则可能将其资本化。根据不同的准则要求处理的结果更是大相径庭。例如，某企业清理以前污染的一块土地，根据IAS 16的规定，如果该环境清理的成本是可回收的，并且能增加该土地未来的经济利益，则该成本可以资本化，确认的金额不能超过它的可收回总额。但是，EITF则认为，该土地的净化成本应该费用化处理。原因是该土地在净化后相对于其被购置时的状况并没有改善，而仅是恢复。并且该净化并不能减少和防止企业未来经营活动对该土地所造成的污染，只是对过去已发生的污染的清除。
2、环境成本资本化后对资产减值的考虑。在处理环境成本资本化时，当发生的环境成本自身并不带来特定的或单独的未来利益时，这些成本的未来利益存在于企业经营所使用的另一资产之上，那么这些环境成本应当作为这一资产的组成部分予以资本化，而不单独确认。但是，当一项环境成本已资本化并作为另一资产的价值组成部分时，应对这项资产加以检测，看其有无减值。如已减值，则应将其减计至可回收值。
3、对环境成本资本化形成的环境资产的认识。环境资产应该包括自然环境资产和人工环境资产。自然环境资产是指全人类及其后代共有的自然资源，由于其在自身价值计量理论方面还不成熟，在微观会计体系中核算自然环境资产还有困难。人工环境资产是利用自然资源创造的符合资产标准的、并与环境问题相关的资产。很明显，由环境成本资本化而形成的环境资产属于人工环境资产。
4、加强环境法律法规建设，以减少企业处理自愿发生的环境成本的随意性。目前已有的准则或建议书中，没有详述企业在处理环境成本时考虑“环境因素”应达到的程度，即是符合法律规定的环境要求，还是社会大众的环境要求。这种模糊的准则规定，使会计人员具有较大的处理自由，不利于会计信息的一致性和可比性。笔者认为企业遵守法律规定的环境要求发生的环境成本与满足大众的环境要求自愿发生的环境成本都应该资本化。不过，为了加强会计信息的质量，应加强这方面的规范，使之明确化。
