谈内部存货交易的简易合并抵销方法

　　《企业会计制度》中的内部存货交易的合并抵销方法，不仅对购销当期的合并抵销需要分三种情况进行抵销处理，而且对于连续编制合并会计报表时的合并抵销又需要分多笔分录予以完成。笔者认为，这样的合并抵销方法使本来简单的问题变得复杂化，实际操作容易发生抵销错误。另外，《企业会计制度》中最新介绍的存货跌价准备的抵销方法，在确认应抵销的多计提跌价准备金额的方法上也比较复杂。为此，本文介绍一种简易的内部存货交易的合并抵销方法，供大家参考和使用。

　　一、解决存货合并抵销问题的关键

　　笔者认为，无论是购销当期的合并抵销，还是连续编制合并会计报表时的合并抵销，都应该首先解决主营业务成本项目应抵销的金额问题。因为存货的其他各抵销项目应抵销的金额都是已知的或显而易见的，若解决了主营业务成本项目应抵销的金额问题，那么整个存货的合并抵销问题也就迎刃而解了。

　　1.主营业务成本项目应抵销金额的组成部分。无论是购销当期的合并抵销，还是连续编制合并会计报表时的合并抵销，主营业务成本项目应抵销的金额实际上都是由两部分组成的：第一，内部存货交易的销售方确认的对内销售成本。因为这部分销售成本是因对内销售而实现的，从集团的角度来说，不能作销售处理，因此在编制合并会计报表时，应将这部分对内销售成本予以抵销。第二，内部存货交易的购入方对外销售内部交易存货时虚增的对外销售成本。由于对外销售的内部交易存货价值中包含有未实现内部销售利润，从集团的角度来说，这部分未实现内部销售利润虚增了该部分存货的成本，进而必然虚增该部分存货的对外销售成本。因此，在编制合并会计报表时，还必须将内部存货交易的购入方因对外销售内部交易存货而虚增的对外销售成本予以抵销。

　　2.购销当期主营业务成本项目应抵销的具体金额。购销当期主营业务成本项目应抵销的金额由两部分组成：第一，当期内部存货交易的销售方确认的对内销售成本等于“当期内部存货交易的销售方的对内销售收入－当期内部销售利润”。第二，当期内部存货交易的购入方对外销售内部交易存货而虚增的对外销售成本等于“当期内部销售利润－期末存货价值中包含的内部销售利润”，即对外销售的内部交易存货价值中包含的内部销售利润。

　　合计这两部分应抵销的金额，即得：购销当期主营业务成本项目应抵销的金额＝当期内部存货交易的销售方的对内销售收入－期末存货价值中包含的内部销售利润。

　　3.连续编制合并会计报表时，主营业务成本项目应抵销的具体金额。在连续编制合并会计报表时，主营业务成本项目应抵销的金额由两部分组成：第一，本期内部存货交易的销售方对内销售确认的销售成本等于“本期内部存货交易的销售方的对内销售收入－本期内部销售利润”。第二，本期内部存货交易的购入方对外销售内部交易存货而虚增的对外销售成本等于“本期内部销售利润＋期初存货价值中包含的内部销售利润－期末存货价值中包含的内部销售利润”，即本期对外销售的存货价值中包含的内部销售利润。

　　合计这两部分应抵销的金额，即得：本期主营业务成本项目应抵销的金额＝本期内部存货交易的销售方的对内销售收入＋期初存货价值中包含的内部销售利润－期末存货价值中包含的内部销售利润。

　　二、未计提存货跌价准备的内部存货交易的简易合并抵销方法

　　（一）购销当期的简易合并抵销方法

　　在内部存货交易的购销当期，应抵销的项目共有主营业务收入、主营业务成本、存货等三个项目。其中，主营业务收入项目应抵销的金额为当期内部存货交易的销售方确认的对内销售收入；存货项目应抵销的金额为期末存货价值中包含的未实现内部销售利润。而从前面的分析中已知，购销当期主营业务成本应抵销的金额正好等于“当期内部存货交易的销售方的对内销售收入－期末存货价值中包含的内部销售利润”，那么，购销当期编制合并会计报表时，应作的抵销分录为：借：主营业务收入（当期内部存货交易的销售方的对内销售收入①）；贷：主营业务成本（③＝①－②），存货（期末存货价值中包含的内部销售利润②）。

　　（二）连续编制合并会计报表时的简易合并抵销方法

　　在连续编制合并会计报表时，内部存货交易的抵销项目共四个，分别是期初未分配利润、存货、主营业务收入、主营业务成本等项目。其中，期初未分配利润项目应抵销的金额为上期期末内部交易存货价值中包含的未实现内部销售利润对期初未分配利润项目的影响额，也即等于期初内部交易存货价值中包含的未实现内部销售利润；存货项目应抵销的金额为本期期末内部交易存货价值中包含的未实现内部销售利润；主营业务收入项目应抵销的金额为本期内部存货交易的销售方实现的对内销售收入。

　　而从前面的分析中已知，在连续编制合并会计报表时，主营业务成本项目应抵销的金额正好等于“本期内部存货交易的销售方的对内销售收入＋期初存货价值中包含的内部销售利润－期末存货价值中包含的内部销售利润”。那么，在连续编制合并会计报表时，应作的抵销分录为：借：期初未分配利润（期初存货价值中包含的未实现内部销售利润①），主营业务收入（本期内部存货交易的销售方的对内销售收入②）；贷：主营业务成本（④＝①＋②－③），存货（期末存货价值中包含的未实现内部销售利润③）。

　　三、内部交易存货计提存货跌价准备后的简易合并抵销方法

　　在内部交易存货计提跌价准备之后，除了要完成前面所介绍的内部存货交易的合并抵销分录之外，还会涉及多计提跌价准备的抵销问题。因为在内部交易存货计提跌价准备的情况下，由于内部交易存货价值中包含的未实现内部销售利润虚增了集团内该部分存货的成本，则以此成本与可变现净值相比较而计提的跌价准备就会大于该部分存货原在卖方的成本与可变现净值相比较而计提的跌价准备，即会多计提跌价准备。因此，在内部交易存货计提跌价准备的情况下编制合并会计报表时，除了要完成前面所介绍的合并抵销分录外，还需要将多计提的跌价准备金额予以确认并抵销。

　　（一）各期期末多计提存货跌价准备金额的简单确认方法

　　由于内部交易存货多计提的跌价准备是由其中包含的内部销售利润所引起的，反过来看，其多计提的跌价准备的金额则一定不可能超过其包含的未实现内部销售利润的金额。由此可知，各期期末内部交易存货多计提的跌价准备金额必然等于其包含的未实现内部销售利润金额与其跌价准备余额两者孰低额。因此，笔者认为，各期期末多计提的跌价准备应该根据期末内部交易存货价值中包含的未实现内部销售利润金额与其跌价准备余额两者孰低的方法予以确认，即：各期期末多计提的跌价准备等于期末内部交易存货价值中包含的未实现内部销售利润金额与其跌价准备余额两者孰低额。

　　（二）计提存货跌价准备后购销当期的简易合并抵销方法

　　1.将内部存货交易的销售方实现的内部销售收入、期末存货价值中包含的未实现内部销售利润，以及相应的销售成本予以抵销。应作的抵销分录为：借：主营业务收入（当期内部存货交易的销售方的对内销售收入①）；贷：主营业务成本（③＝①－②），存货（期末存货价值中包含的内部销售利润②）。

　　2.将期末内部交易存货多计提的跌价准备予以抵销。应作的抵销分录为：借：存货跌价准备（期末多计提的跌价准备）；贷：管理费用。

　　（三）计提存货跌价准备后连续编制合并会计报表时的简易合并抵销方法

　　1.将上期期末存货中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润项目的影响额予以抵销，并同时抵销本期发生的对内销售收入、本期期末存货价值中包含的未实现内部销售利润，以及相应的销售成本。应作的抵销分录为：借：期初未分配利润（期初存货价值中包含的未实现内部销售利润①），主营业务收入（本期内部存货交易的销售方的对内销售收入②）；贷：主营业成本（④＝①＋②－③），存货（期末存货价值中包含的内部销售利润③）。

　　2.将上期期末多计提的跌价准备对期初未分配利润项目的影响额，以及本期期末多计提的跌价准备予以抵销，并同时调整管理费用项目。应作的抵销分录为：借：存货跌价准备（本期期末多计提的跌价准备），借（或贷）：管理费用；贷：期初未分配利润（上期期末多计提的跌价准备）。