在新视角下看风险成本管理会计

　　成本管理会计是新形势下管理会计和成本会计结合的新领域，其中风险成本管理会计又是其领域中的一个研究难点，本文有浅入深，从一个新的视角出发，对风险成本管理会计的研究认识进行一个新的探索。

　　成本会计和管理会计在现代社会呈现出相互渗透、相互融合的发展趋势。在此背景下，出现了一个独立的会计研究领域——现代成本管理会计。成本管理会计是成本会计和管理会计两门学科的综合交叉学科，研究它有利于更好地拓展会计领域、提高企业的管理水平。风险成本管理会计是现代成本管理会计新的研究领域，是尚未得到充分研究和探索的新课题。对风险成本管理会计的研究还处于起步阶段，本文拟对风险成本管理会计的相关问题作一探讨。

　　一、风险成本概述

　　风险的概念源于保险业，如精算师对保费的现值计算就发展到了金融业，特别是银行系统对风险的管理，并逐步扩展到其他风险行业。目前比较成熟地对风险进行分类的就是商业银行，其将风险分为两类，即非市场风险和市场风险，共九种，即信用风险、利率风险、声誉风险、价格风险、战略风险、汇率风险、交易风险、流动性风险、法规风险。最据权威、最科学全面的是由美国联邦政府财政部货币管理局、美联储这两个机构对风险的分类。美国联邦政府财政部货币管理局将金融风险分为九种，即信用风险、利率风险、汇率风险、流动性风险、价格风险、战略风险、声誉风险、交易风险、法规风险。而美联储将金融风险分为六种，即信用风险、市场风险、流动性风险、声誉风险、法规风险、操作风险。

　　1962年，美国的道格拉斯。巴娄最早提出了风险成本概念。RIMS及其战略伙伴Ernst&Young公司在其发布的报告中将风险成本界定为与风险相关的如下费用：保险费、置留损失、内部管理费用；对外服务费用包括咨询、必备管理和其他销售服务费；融资担保；费、税和类似费用。可见，风险成本概念源于保险业，其范围广泛，包含了因风险发生的支出以及管理风险所发生的费用。20世纪80年代末，美国的哈林顿和尼豪斯将风险成本定义为由于风险存在而导致的公司价值的减少，包括风险的期望损失成本、损失控制成本、融资成本、内部风险控制成本、残值不确定性带来的损失，由此深化了风险成本概念。

　　（1）期望损失成本。期望损失成本包括直接损失期望成本和间接损失期望成本。直接损失成本主要包括对损毁资产进行修理或重置的成本，对遭受伤害的员工提出的赔偿、诉讼的支付成本，以及对其他法律诉讼进行辩护和赔偿的成本；间接损失包括所有因发生直接损失而导致的净利润的减少。

    （2）损失控制成本。损失控制成本是指公司为降低损失频率和损失程度，采取一定手段来提高预防损失的能力、减少风险行为所发生的成本。

    （3）损失融资成本。损失融资成本包括自保成本、保险费中的附加保费，以及拟定、协商和实施套期合约和其他合约化风险转移合同过程中的交易成本。其中自保成本包括为支付损失而必须持有自保资金的成本。

    （4）内部风险抑制成本。内部风险抑制成本包括与实现分散经营相关的成本以及与管理这些分散行为相关的成本，也包括对数据以及其他类型的信息进行收集、分析以进行更精确的损失预测而产生的成本。

    （5）残余不确定性成本。残余不确定性成本指通过损失控制、保险、套期、其他合约化风险转移合同以及内部风险抑制措施并不能完全消除损失的不确定性。公司选择并实施了损失控制、损失融资以及内部风险抑制措施后残余的那部分不确定性成本称为残余不确定性成本。

　　二、风险成本管理会计对原有成本管理会计体系的突破

　　风险成本管理会计的提出是对现有的成本管理会计体系的一种新的尝试，对现有的成本管理会计有很大的影响。在一定的程度上是对现有成本会计体系的一个冲击。

　　首先，风险成本是对企业成本含义的一个扩展。成本主要是与收入相配合的产品成本，企业一般采用这个狭义的定义。管理会计对成本进行了另外的分类，如按经济用途分为制造成本和非制造成本；按可盘存性分为期间成本和产品成本等等。但是这两种定义下都要求成本是实际发生，并可以清楚计量、确认的，即成本是能够被量化的。风险成本是因为风险的存在所导致的公司损失，而风险本身就具有不确定性，它是由客观实际和人的主观判断形成的，所以风险成本很大程度上是人们的预期的心理成本而并不一定实际发生。这和实际可以用具体数据表达的成本有很大的区别。

　　其次，风险成本管理会计对现有的会计核算方式提出了新的挑战。风险成本管理会计对成本的确认、计量、记录、报告这四个方面都提出了新的思路。原来的成本管理会计主要是为向管理当局计划、控制企业的经营活动提供信息，而从企业的有关成本方面进行会计信息的收集、加工、处理的信息系统。对于成本信息的确认，现目前的成本管理会计坚持的思想就是：判断哪些成本应该进入会计系统，计入何种会计科目，以及何时计入。上述成本都是指有明确的发生事实、可以确认的成本。而风险成本是通过客观事实和主观的判断认为该经济活动存在风险、可能对企业造成损失而发生的潜在成本。

　　从成本计量的角度来看，现在的成本计量是对具体成本货币化的过程，它是对实物性质的成本所作的性质上的转换，即把成本量化成可以进行会计处理的数据。而风险是无法通过实物量化的东西，不可能像确定的成本一样，通过体积、大小、容积等物理特征来衡量，也不可能通过实际发生的经济业务所发生的货币交易来记录。从风险的性质上可以看出，对风险成本的计量方法要求同现在的会计计量方法不同。从成本的会计记录方面思考，经过了确认和计量两个程序，成本可以进入薄记系统，以便经过薄记系统的分类、整理、加工和转换，最终通过会计报表系统输出会计信息，为企业管理当局决策服务。传统的成本数据较容易被记录，因为它是真实经济业务发生的，而对于风险成本，我们无法用现有的处理加工模式来解决其记录问题。从成本的披露、报告方面看，管理会计的最终目的是为管理当局提供管理有用的信息。成本信息通过一系列的处理后生成会计报告，而会计报表中披露的成本仅限于可以用货币量化的成本数据，风险成本作为预期成本，其不会像传统的成本一样可以直接通过明确的数据披露出来，供管理层研究。

　　再次，风险成本管理会计给管理当局和企业会计部门提出了新的管理思路。即让会计部门在企业的成本处理过程中融入风险意识，并使企业管理层在研究企业成本过程中还要考虑风险对企业经营活动的潜在影响。这就要求企业各相关人员在各自的职能范围内考虑风险所可能带来的成本。主要有以下方面的考虑：（1）回避风险。风险具有客观性，企业是不可能只通过决策者发挥主观能动性而消除风险，只能通过回避风险来减少企业的损失，对超过企业风险承受能力的财务活动加以规避。（2）分散风险。如果风险无法回避，就可以采取分散风险的手段，把风险成本降低到比较低的水平。企业可以通过联营、合并等多方位、多元化的经营方式来扩大规模，运用规模经济的优势来分散企业风险。（3）抑制和转移风险。企业可以通过会计信息系统的优势，在信息处理过程中通过监控和有效的信息传递而预先获得警报信息，并采取有效措施抑制风险；风险转移可以理解为把企业的风险转嫁出去，企业可以通过采取保险、转包、转让、转租、签订远期合同等方法把风险转嫁到企业外部。（4）风险的保险和补偿。要在管理中融入风险意识，可以相应地建立一个职能体系，包括风险识别、风险衡量、风险控制和风险管理四个过程。在企业进行风险识别时，管理会计提供信息支持；在进行风险衡量时，可充分利用会计的评价方法、评价技术，以增强风险识别的科学性和可操作性；在进行风险防范与控制过程中，管理会计通过自身的防范体系和控制手段，化解和减小风险损失；在风险管理实施过程中，强化风险的业绩评价体系；在进行风险成本控制与管理时，可利用会计管理和参与风险决策的职能，为有效地控制风险成本发挥重要作用。

　　以上就是风险成本管理会计与目前的成本管理会计的区别所在。但是也应看到，随着社会经济的发展，经济活动的复杂化，为了适应企业管理的要求，会计信息系统也在不断的改进之中，虽然风险成本管理会计是新兴的研究领域，但其思想已经在一定程度上渗透到了企业的管理之中。如在财务管理理论中很早就提了投资组合风险、企业资本结构中的财务风险、经营风险。对于这些领域也提出了一系列的解决方法，对于投资组合风险可以运用数学概率技计算方法，对其进行期望预测，以寻找出最好方案。对于财务风险和经营风险，我们可以通过财务杠杆和经营杠杆的计算才减少其对企业的损失。管中窥豹，可见一斑，财务管理上的风险成本观点可以说是企业风险成本管理的一个小的方面，属于风险成本的一个组成部分。它只是对财务这一块风险成本的研究，而风险成本管理会计涉及的层面比它大的多，覆盖整个企业的方方面面。在现代企业的对外报表披露上也体现了风险成本的运用，即对预计负债的披露问题。预计负债它是企业承担的现时义务，它的履行很可能导致企业经济利益流出企业，可以看到预计负债并不是现在就发生的它很可能在企业将来的某一天发生，但是企业根据它的发生可能性来决定它是否要在会计报表中披露。这种对未来不确定性的处理充分体现了风险意识。

　　三、风险成本管理会计的难点问题

　　（一）确认的难点。风险成本的不确定性导致风险成本确认时间与金额的不确定性，而关键在于未来经济利益与风险是否能够转移，应在什么时间确认？是一次确认或多次确认？确认金额多大？应该把它们归集到什么会计科目？

　　（二）计量的难点。不确定风险成本计量的关键在于对量化的“可能性”做出正确估计和判断，然而影响风险成本的因素复杂多变，采用何种科学的计量属性和计量方法是摆在面前的一大难题。如何对不确定的东西进行量化，它量化的标准和尺度应该怎么把握，是不是主观的职业判断占很大的成分。它的计量可不可以运用财务管理对待风险成本的方法，或者创立一个全新的计量方法和单位这都有待我们思考。

　　（三）报告的难点。由于风险成本不确定性程度的差异，不同类型的风险成本的披露方面有所不同，风险成本报告模式与现行财务报告的衔接面临不少问题，如何通过报告的多种方式披露风险成本的相关信息是风险成本管理会计面临的难题。而且个人认为风险成本要怎么披露也是一个问题，是通过定性和定量想结合来披露还是选其一种方法披露？对于按什么标准来决定哪些需要披露哪些不需要披露，也是需要考虑的问题。

　　（四）决策与控制的难点。构建风险成本管理会计模式的重要内容之一是如何发挥决策与控制的职能，风险成本决策与控制面临不确定性的影响，它们体系的建立需要传统模式的创新。

　　（五）风险成本是否要记录入资产负债表。作为企业的成本它是否需要记入企业的资产负债表，来表现企业的真实资产、负债结构这是值得思考的问题。

　　（六）风险成本是否要记录入资产负债表。风险成本的确定是一个很复杂的问题，每个企业的风险成本都不一样，对于同一种风险，是各个行业按各自的行业来确定风险衡量的标准还是按统一的标准不区别行业分化来制定风险的衡量标准呢？

　　（七）风险成本管理会计的组织体系构建。对于风险成本管理会计的组织体系构建也需要考虑，是就原来的企业高级管理层到中级管理层再到企业会计部门内部兼容风险成本管理会计的操作可行还是独立的分出一个自上而下的组织体系来进行风险成本管理会计的单独管理。