管理会计发展的历史演进
来源： 胡玉明
2004-03-10
普通
「摘要」本文通过对20世纪以来管理会计发展的回顾，总结其未来发展方向，提出中国管理会计研究的着眼点。
关键词：管理会计；发展；回顾；展望
20世纪以来管理会计（1）的发展，丰富了会计学科的内容，改变了人们的会计理念，标志着会计学科已经进入一个崭新的发展时期。本文在回顾中西方管理会计发展的基础上，展望管理会计的未来发展方向。
一、20世纪西方管理会计发展的回顾
自从会计学科产生“同源分流”之后，管理会计得到迅速的发展。20世纪管理会计的发展历程大致可以分为四个阶段。
（一）追求效率的管理会计时代（20世纪初到50年代）
20世纪管理会计的发展源于1911年西方管理理论中古典学派的代表人物——泰罗（F.W.Taylor）发表了著名的《科学管理原理》（PrinciplesofScientific Management）。伴随着泰罗科学管理理论在实践中的广泛应用，“标准成本”（Standard cost）、“预算控制”（Budget control）和“差异分析”（Variance analysis）等这些与泰罗的科学管理直接相联系的技术方法开始被引进到管理会计中来（余绪缨，1983）。与此同时，会计学术界也开始涉及管理会计有关问题的研究。从1918年开始，哈里森（G.C.Harrison）一直致力于标准成本的研究，先后发表了《有助于生产的成本会计》（Cost Accountingto Aid Production）、《新工业时代的成本会计》（Cost Accounting in the New Industrial Day）和《成本会计的科学基础》（Scientic Basis for Cost Accounting）等著作。1919年创立的美国全国成本会计师协会（2）有力地推动了标准成本计算的开展。到20年代，标准成本已经十分普及并有了很大发展。1930年，哈里森还把他对标准成本计算的研究成果写成了《标准成本》一书（费文星，1990）。1920年美国芝加哥大学首先开设了“管理会计”讲座，主持人麦金西（J.O.Mckinsey）被誉为美国管理会计的创始人。1921年6月美国国会颁布了《预算与会计法》，对当时的私营企业推行预算控制产生了极大的影响。为了全面介绍预算控制的理论，麦金西于1922年出版了美国第一部系统论述预算控制的著作《预算控制论》（Budgetary control）。同年，奎因坦斯（H.W.Quaintance）出版了《管理会计：财务管理入门》（ManagerialAccounting：an Introduction to Financial Management）一书，第一次提出了“管理会计”这个名称。1924年麦金西又公开刊印了世界上第一部以“管理会计”命名的著作《管理会计》（ManagerialAccounting）。同时，布利斯（Bliss）所写的一部管理会计方面的著作《通过会计进行经营管理》（ManagementThrough Accounts）也问世了（杨宗昌等，1992）。美国会计史学界认为，上述几部著作的出版，标志着管理会计初步具有统一的理论。
以标准成本、预算控制和差异分析为主要内容的管理会计，其基本点是在企业的战略、方向等重大问题已经确定的前提下，协助企业解决在执行过程中如何提高生产效率和生产经济效果问题。尽管如此，同企业管理的全局、企业与外部关系等有关问题还没有在管理会计体系中得到应有的反映。这个时期的管理会计追求的是“效率”（Efficiency），它强调的是把事情做好（DoingThingRight）。
（二）追求效益的管理会计时代（20世纪50年代至80年代）
从20世纪50年代开始，西方国家进入了所谓战后期。这时的西方国家经济发展出现了许多新的特点。面对突如其来的新形势，战前曾风靡一时的“科学管理学说”就显得非常被动，其重局部、轻整体的根本性缺陷暴露无遗，并不能与之相适应。正是由于泰罗的科学管理学说的根本缺陷，不能适应战后西方经济发展的新形势和要求，它为现代管理科学所取代，也就成为历史的必然。现代管理科学的形成和发展，对管理会计的发展，在理论上起着奠基和指导的作用，在方法上赋予现代化的管理方法和技术，使其面貌焕然一新。
在50年代，为了有效地实行内部控制，美国各大企业普遍建立了专门行使控制职能的总会计师（Controller）制。1955年美国会计学会拟定计划，对施行控制最常用的成本概念加以明确。在1958年的一份研究报告中，又以管理实践中的各种管理会计方法为素材，对其本质意义和使用方法作了说明。在该份报告中明确地指出了管理会计基本方法即标准成本计算、预算管理、盈亏临界点分析、差量分析法、变动预算、边际分析等，从而组建了管理会计方法体系的基础。60年代，电子计算机和信息科学的发展，产生了“业绩会计”和“决策会计”，从而使管理会计的理论方法体系进一步确定。1962年贝格尔（Becker）和格林（Green）发表的《预算编制和职工行为》（Budgetingand Employee Behavior）对管理会计的另一个重要内容——行为会计作了精辟的论述。进入70年代之后，又有柯普兰（Caplan）的《管理会计和行为科学》（ManagementAccountingand BehavioralScience）、霍普伍德（Hopwood）的《会计系统和管理行为》（An Accounting System andManagerialBehaviour）等优秀著作问世。上述这些著作对管理会计理论方法体系的形成与完善具有一定的意义。到70年代末，美国学术界对于管理会计理论体系的研究可谓达到了高峰，仅以成本（管理）会计命名（3）的专著和教科书就有近百种之多，可谓群芳竞香，百花争艳。其中，最有代表性的当属穆尔（Moore）和杰德凯（Jaedicke）合著的《管理会计》（Managerial Accounting）、纳尔逊（Nelson）和米勒（Miller）合著的《现代管理会计》（ModernManagerial Accounting）和霍恩格伦（Horngren）的《管理会计导论》（Introduction to ManagementAccounting）等。这些著作在美国相当流行，被公认为美国各大学会计专业的权威教材（杨宗昌等，1992）。这个时期的管理会计追求的是“效益”（Effective），它强调的是首先把事情做对（Doing Right Thing），然后再把事情做好（DoingThing Right）。至此，管理会计形成了以“决策与计划会计”和“执行会计”为主体的管理会计结构体系。
（三）管理会计反思时代（20世纪80年代）
进入80年代，由于“信息经济学”（InformationEconomics）和“代理理论”（AgencyTheory）的引进，管理会计又有新的发展。但是，面对世界范围内高新技术蓬勃发展并广泛应用于经济领域，管理会计又显得有些过时落伍。“管理会计过时了”，“管理会计的理论与实践脱节”等呼声很高。
在西方管理会计的发展历程中，管理会计的研究存在两大流派：传统学派和创新学派（李天民，1988）。传统学派主张从早期的标准成本、预算控制和差异分析的立场出发，一切以成本为中心，重视历史经验的积累，在总结历史经验的基础上加以发展，并就如何提高企业经营管理水平和提高经济效益提出一些新课题。传统学派的代表人物主要是美国斯坦福大学的查尔斯。T.霍恩格伦（Charles.T.Horngren）教授、哈佛大学的罗伯特。N.安东尼（Robert.N.Anthony）教授、德克萨斯大学的威尔思（Wells）教授、英国曼彻斯特大学的罗伯特。W.斯卡彭斯（Robert.W.Scapens）教授等。查尔斯。T.霍恩格伦教授的《管理会计导论》（Introductionto Management Accounting）可以算是传统学派的代表作。创新学派主张尽可能采用诸如数学和行为科学等相关学科的理论与方法研究管理会计问题。他们强调全面创新，偏好数学模型，依靠计算机技术解决预测、分析和决策所面临的复杂问题。创新学派的代表人物主要是美国哈佛大学商学院的罗伯特。S.卡普兰（Robert.S.Kaplan）、大平路德大学的托马斯。H.约翰逊（Thomas.H.Johnson）等。卡普兰的《高级管理会计》（第一、二版）是创新学派的代表作（4）。在70年代至80年代初期，传统学派指责创新学派理论脱离实践，复杂的数学模型远离现实世界。而创新学派则指责传统学派视野狭隘、观念陈旧、方法落后，难以适应新经济环境的要求。但“管理会计理论与实践脱节”是西方管理会计理论研究共同关注的问题。
这场纷争促使西方管理会计理论研究进入一个反思期。正是这场纷争改变了卡普兰的观念。进入80年代之后，一贯极力倡导管理会计研究必须大量引进数学分析方法，使之朝着紧密化方向发展著称的创新学派代表人物卡普兰却认为管理会计研究方法必须改弦易辙，主张会计学者必须走出办公室，到实践中去，以寻求新的理论与方法（Kaplan，1983）。这标志着管理会计进入了一个新的发展阶段——反思期（毛付根，1995）。
早在1984年，卡普兰就指出：对于那些尚未从事会计实务的人而言，有关管理会计实务方法的知识纯粹来源于教科书，而管理会计教科书中的方法与实例有相当一部分内容缺乏系统的观察与实验。特别是一些研究人员依然在追求构建高度复杂但却日益偏离实际的数学分析模型。实际上，这些缺乏实践基础而又故弄玄虚的数学模型通常使实务工作者感到扑朔迷离，难以在实践中应用（Kaplan，1984）。为此，卡普兰认为，没有经过实践检验的会计理论是空洞的理论，没有理论指导的会计实践则通常带有盲目性。在会计科学的发展史上，理论与实践常常不同步，经验研究（Empirical Research）方法却为解决这个问题提供了一个有效的途径（Kaplan，1986）。
1987年，卡普兰与约翰逊合作出版了轰动西方会计学界的专著《相关性消失：管理会计的兴衰》。他们认为近年来的管理会计实践一直没有多大变化。目前的管理会计体系是几十年前研究成果的产物，难以适应新的经济环境。这种早已过时的管理会计体系目前存在很大的危机，管理会计信息失去了决策的相关性。他们认为，现行的管理会计体系必须进行根本性的变革，才能适应当今科学技术与管理科学发展的新经济环境（Johnson and Kaplan，1987）。针对上述观点，西方管理会计学家作出了积极反映。最具有代表性的当属英国伦敦经济学院布拉米奇（Bromwich）和比姆尼（Bhimiani）合作的调研报告《管理会计：发展而不是革命》。该报告回顾了英国对管理会计实践所开展的各项研究，认为尽管近年来英国管理会计在知识体系和技术方法上并没有多大的变化，但是，管理会计实践的性质却发生了重要变化。他们并不认为管理会计目前存在着十分严重的危机，即便存在的话，也不像约翰逊和卡普兰说得那么严重。由此，他们也不认为管理会计体系需要革命性的彻底变革，而是应该在现有基础上，通过对管理会计实践经验的研究，特别是通过案例研究逐步摸索出一套能够与实践相结合的理论与方法体系。他们强调这个体系的建立应该是对现有管理会计体系的不断发展与完善，而不是对其作出彻底的否定和根本性的变革（Bromwichand Bhimiani，1989）。英国曼彻斯特大学斯卡彭斯（Scapens）则认为探讨管理会计理论与实践之间的差距应该从管理会计的理论本身去找原因，不能仅从客观方面找理由或责备实际工作者。从管理会计理论方面而言，存在两个比较严重的问题：（1）管理会计的知识体系不能满足决策者的需要；（2）管理会计理论所依据的某些假设与现实不符。为了解决这两个问题，管理会计研究人员需要重新研究管理会计的理论基础，并深入了解实际情况。这是探讨管理会计理论与实践相脱节的原因并寻求缩短两者差距的正确办法（Scapens，1991）。
为此，卡普兰等人致力于管理会计信息相关性的研究，迎来了一个以“作业”（Activity）为核心的“作业管理会计”（Activity-basedManagement Accounting）时代。从1988年到1990年，罗宾。库珀（Robin Cooper）和卡普兰连续在《成本管理杂志》（Journal ofCostManagement）推出多篇论述作业成本计算（Activity-basedCosting，ABC）的文章，从而在西方掀起了一场“作业成本计算”研究浪潮。“作业成本计算”和“作业管理”（Activity-basedManagement，ABM）成为西方管理会计教材的“新宠”。与波特提出的“价值链”（Value Chain）观念相呼应，管理会计借助于“作业管理”，又致力于如何为企业“价值链”优化服务。管理会计在20世纪80年代取得许多引人注目的新进展都是围绕着管理会计如何为企业“价值链”优化和价值增值提供相关信息而展开。
纵观20世纪90年代以前管理会计发展历程，现代管理会计沿着“效率→效益→价值链优化”的轨迹发展。这个发展轨迹基本上围绕“价值增值”（Value-added）这个主题而展开（5）。
（四）管理会计主题转变的过渡时期（20世纪90年代）
进入90年代，变化是当今世界经济环境的主要特征。基于环境的变化，管理会计信息搜集的任务从管理会计人员转移到这些信息的使用者，保证了企业能以一种及时的方式搜集相关信息，并据此作出反应。管理会计突破了管理会计师提供信息，管理人员使用信息的旧框框，而由每一个员工直接提供与使用各种信息。由此，管理会计信息提供者与使用者的界限将逐渐模糊（Anthony Atkinson，etc，1997）当然，管理会计也有助于促进企业适应环境的变化。例如，企业所面临的内外部环境变化导致“作业成本计算”与“作业管理”的产生，而“作业成本计算”与“作业管理”的应用又有助于“企业再造工程”（Corporation Reengineering）的实施，从而推动了企业组织的变革，提高了企业的竞争能力（胡玉明，1998）。这时，管理会计的主题已经从单纯的价值增值转向企业组织对外部环境变化的适应性上来。因此，20世纪90年代可视为管理会计主题转变的过渡时期。
科学的发展总是渐变式的发展。“科学发展的特点之一是继承性”（葛家澍，1981）。美国密执根州立大学（MichiganState University）希尔兹认为管理会计研究正经历一场复兴，有关管理会计研究方面的著作和研讨会在不断增加，在由企业发起的研究活动中，学术研究人员起着越来越关键的作用（Micheal D.Shields，1997）。希尔兹在美国会计学会（AmericanAccountingAssociation，AAA）主办的《管理会计研究杂志》（Journal ofManagementAccounting Research）1997年第9卷上发表了题为《90年代北美管理会计研究》（Researchin ManagementAccountingby North Americans in the 1990s）的论文，对1990~1996年刊登于《会计、组织和社会》（Accounting，Organizations and Society）、会计评论（The Accounting Review）、《当代会计研究》（ContemporaryAccountingResearch）、《会计与经济学杂志》（Joumal of Accounting and Economics）、《会计研究杂志》（Journal of Accounting Research）和《管理会计研究杂志》等六种主流杂志上有关成本管理会计研究的152篇论文进行归类分析。从这些论文可以看出，管理会计研究的主题（Topics）、研究所涉及的理论基础（Theories）、研究方法（Research methods）和背景（Settings）都呈现出多元化的格局。与此同时，滑铁卢大学（UniversityofWaterloo）的阿特金森（AnthonyA.Atkinson）等学者发表了题为《管理会计研究的新趋向》（NewDirectionsin ManagementAccountingResearch）的论文。根据阿特金森等学者的研究，20世纪90年代西方管理会计理论研究的发展趋势体现在以下三个研究领域：管理会计在组织变化中的地位与作用、管理会计与组织结构之间的共生互动性、管理会计在决策支持系统中的作用（Atkinson，etc，1997）。
平衡计分卡（Balanced Scorecard）是90年代管理会计理论与实践最为重要的发展之一，引起管理会计理论研究人员和实务工作者的高度重视。平衡计分卡是一种以“因果关系”为纽带，战略、过程、行为与结果一体化，财务指标与非财务指标相融合的绩效评价系统。通过财务维度（Financial perspective）、顾客维度（Customerperspective）、内部业务流程维度（Internal Business Processes perspective）和学习与成长维度（Leaning and Growth）全面评价企业的经营绩效。而所有维度的评价都旨在实现企业的一体化战略。这是一种体现战略导向的超越财务的绩效评价系统（Kaplan and Norton，1996；2001）。
二、我国管理会计发展的回顾
人们普遍认为我国直到20世纪70年代末才开始引进西方管理会计。其实不然，建国初期我们便有西方管理会计的“责任会计”，只是当时不称为“管理会计”。
（一）在计划经济体制下，与国营企业制度相适应的管理会计及其中国特色
在计划经济体制下，国家是一个巨型企业，国营企业只是这个巨型企业的一个生产车间。国营企业的生产计划由国家统一确定下达。从管理会计的角度看，国营企业充其量是一个“成本中心”，最多也就是一个“人为利润中心”。既然成本是一个效率指标，成本计划及其完成情况便成为国家考核国营企业完成生产任务的重要手段。成本及其考核是计划经济时代唯一可作为的事情。此外，在计划经济体制下，企业的产品由国家统一定价。国家以企业的成本为基础确定产品价格即“产品价格=产品成本×（1+成本利润率）”，这也就使国家必须重视企业成本管理制度建设，通过企业成本管理制度确定企业成本项目和成本开支范围。否则，企业成本失控，将导致产品价格失控（6）。国家自然重视以成本为核心的内部责任会计，以期最大限度地降低成本，提高稀缺资源的使用效率。这种对以成本为核心的内部责任会计的重视体现在国家颁布的各种成本管理制度上（胡玉明，2002）。
这个时期，我国管理会计具有鲜明的特色。主要体现在：第一，班组核算。通过班组核算和劳动竞赛相结合，降低成本，提高劳动生产率，取得显著成效（姜开齐，1951；谢咸临，1952）。班组核算作为具有中国特色的责任会计，解决了西方责任会计难以解决的问题。第二，经济活动分析。1953年我国开始推广“经济活动分析”。班组核算只能反映问题之所在，而要寻找问题之根源，必须借助于经济活动分析。只有将班组核算与经济活动分析相结合，才能达到发现问题、解决问题的目的。“班组核算”和“经济活动分析”可以说是当时我国企业管理会计的两大法宝（杜昂，1998）。“经济活动分析”实际上已经突破了单纯财务评价指标的局限性，强调采用多元化指标评价企业经营活动。60年代初期，我国大冶钢厂推行的“五好”小指标竞赛（杜昂，1998）早已体现“平衡计分卡”的精髓。第三，在成本管理过程中，强调“比、学、赶、帮、超”，“与同行业先进水平比”。其基本思想就是近年来美国很流行的“标杆制度”（Benchmarking）。此外，还有资金成本归口分级管理、生产费用表、成本管理的群众路线和厂内银行等等都具有鲜明特色（胡玉明，2002）。此外，远在1951年《大众会计》创刊号发表了汪慕恒先生的一篇比较详细介绍成本性态及其与利润关系的文章——《固定支出与变动支出》。遗憾的是，该文当时并没有得到应有的重视（7）。可见，我国学术界对成本性态及其与利润的研究并不晚，然而，过了将近30年之后，这个问题才被作为一件新鲜事物引入我国。
（二）改革开放之后的我国管理会计
1978年之后，我国进入了改革开放时期。在20多年的企业改革过程中，从利润留成、盈亏包干，到实行企业承包经营责任制，以至进行企业股份制改造和现代企业制度试点，整个改革思路都是沿着对企业放权让利这个中心进行的。其实质是以权利换效率。围绕放权让利展开的企业改革，为被旧体制桎梏已久的生产力释放和经营者积极性、能动性的发挥提供了契机，也取得了一定的成效。同时，政府在一定程度上对市场功能进行了培育，市场机制开始产生作用。一批能够适应市场变化并有一定活力的国有企业涌现出来，并把目光转向市场和企业内部，向管理要效益，在建立、完善和深化各种形式的经济责任制的同时，将厂内经济核算制纳入经济责任制，形成了以企业内部经济责任制为基础的具有中国特色的责任会计体系。80年代末，与经济责任制配套，许多企业实行了责任会计、厂内银行，由此，我国责任会计进入一个高潮期（乔彦军，1997）。不过，与我国经济体制改革相适应，90年代以前的管理会计应用侧重于企业内部，没有明显的市场特征。进入90年代后，管理会计在我国企业的应用有所突破，河北邯郸钢铁公司实行的“模拟市场，成本否决”可谓管理会计在我国企业应用的典范（刘汉章，1996）。作业成本计算也开始在我国企业运用（王平心，2001）。
我们应该看到管理会计不具有强制性，其应用与否以及应用程度如何完全取决于各个企业的内在意愿和要求。企业的内在意愿和要求来自何方？在传统的计划经济体制下，外部政策驱动是企业应用管理会计的重要特征。在市场经济环境下，市场竞争的外部压力转化为企业的内部动力是管理会计产生、发展和倍受重视的源泉。
（三）我国管理会计理论研究的“窘困”现象
从70年代末期开始，适应改革开放的形势，我国会计学术界以极大的热情，对西方管理会计进行了大量的引进、消化、吸收工作，出版了大量的管理会计教材。这些教材对于普及管理会计理论与方法起了重要作用。80年代初期和中期，我国会计学术界曾对中西方管理会计在我国的借鉴和应用意义展开广泛而热烈的讨论，大量的论文散见于各种会计刊物，管理会计教材的内容和体系也日臻完善，同国外会计学界也广泛地开展了有关管理会计论题的国际交流。于是，我国管理会计理论研究呈现出一派繁荣的景象，但是，只要我们稍加审视，就会发现在这繁荣景象的背后却存在一些值得注意的问题，出现“繁荣中的窘困”现象。虽然对管理会计的讨论很热烈，但是，基本上属于从概念到概念，在概念或定义上喋喋不休、空发议论，研究的出发点往往不是问题导向，而是空洞的概念，既解释不了管理会计现象，更谈不上解决实际问题了（8）。
与此同时，借助于国际交流和信息传递的便利条件，会计学术界始终没有摆脱引进西方管理会计理论的惯性。几乎西方管理会计一出现新理论或方法，马上会同步引进到我国。这本身应该是一件好事，追踪学科发展前沿非常必要。问题在于很多人做同样的重复劳动。虽然每年发表众多的管理会计研究文章，但是，具有原创性或研究性的却寥寥无几（9）。90年代以来，虽然有许多文章倡导案例研究或经验研究方法，但是，也只是停留在“倡导”的层面上，没有落实到实践中来。尽管中国会计学会很重视这个问题，但是，由于没有解决学术评价机制问题，终究难以真正解决这个问题（10）。
三、管理会计的展望与启示
从总体上说，20世纪管理会计的主题基本上围绕着企业价值增值而展开。它只能揭示企业实现价值增值的结果，难以揭示价值增值的原因以及价值增值能持续多久。在企业的发展过程中，比利润更重要的是市场份额，比市场份额更具有根本意义的是竞争优势，比竞争优势更具有深远影响的是企业发展的核心能力（CoreCompetence）。企业只有具备核心能力才能持续获得价值增值。因此，21世纪管理会计的主题应该从企业价值增值转移到核心能力的培植（胡玉明，2001）。核心能力对企业组织及其人力资源具有高度的依赖性，21世纪管理会计将“以人为本”，围绕企业核心能力的培植构建其基本的框架。这也就是未来管理会计研究的方向。
管理会计具有企业化和行为化特征。我们不能离开企业组织及其管理活动研究管理会计问题。我国管理会计研究应立足于我国企业实践，超越“就会计论会计”的局限，应用多种理论和多种研究方法，研究和解决企业实践需要解决的问题，总结企业管理会计实践经验。围绕核心能力的培植，“立足中国企业实践，追踪和借鉴国际经验”，以实践为基础的研究（Practice-basedResearch）将成为我国管理会计研究的重要领域和发展方向。今后我国管理会计的研究重点就是对管理会计实践的研究，通过研究找到一个能够解释、指导并可以应用于实践的管理会计理论与方法。总之，我们倡导“研究问题的本土化，研究方法和研究范式的国际化”。
参考文献：
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（编辑：程瑞川）
注释：
（1）本文的基本立足点是成本会计是管理会计的前身。因此，管理会计涵盖成本会计。为了行文方便，统称“管理会计”。如果把管理会计定位于侧重于为企业内部经营管理服务，那么，“会计一开始就是以服务于经营管理为目的而产生的”（费文星，1990）。由此，会计一开始就是现在人们所说的“管理会计”。但是，本文对20世纪以前的“管理会计”存而不论。
（2）1957年更名为全国会计师协会。
（3）在国外，以Cost Accounting或ManagementAccounting或Cost andManagementAccounting命名的著作在内容上没有显著差别。
（4）卡普兰在《高级管理会计》（第三版）将数学分析方法的应用降到最低限度。由此我们不难看出擅长且曾经极力倡导数学分析方法的卡普兰在管理会计研究中的观念转变。
（5）管理会计无论是追求“效率”还是“效益”，只不过是企业所处的经济环境不同而已，其本质都一样。在产品供不应求的环境下，企业的高“效率”自然转化为高“效益”，而在产品供过于求的环境下，企业的高“效率”首先要接受市场检验才能转化为高“效益”。因此，无论是追求效率还是追求效益，管理会计都是围绕“效益”而展开。
（6）1984年以后我国已经开始重视市场体制的建设，为什么国家还会在1984年和1986年分别颁布《国营企业成本管理条例》和《国营工业企业成本核算办法》呢？因为当时我国正实行企业利润留成制度、利润包干、第一步“利改税”和第二步“利改税”，以及在全国范围内的国营企业中普遍推广承包制等经济责任制。所有这些都要求国家对企业成本管理活动进行统一的规范。因此，《国营企业成本管理条例》和《国营工业企业成本核算办法》可以视为国家为配合企业改革和税制改革而建立的企业成本管理制度。
（7）原以为这篇文章必是根据美国的资料写成的，经与作者汪慕恒先生联系，证实该文乃是汪慕恒先生独立思考的产物。
（8）大量的文章集中讨论管理会计对象、理论体系、能否独立成科、是否适应我国企业以及管理会计与财务管理关系等等问题上。这些文章往往是“大题小做”，甚至“大题无做”。
（9）作者本人一直在反省自己，好在文章不多，不至于制造更多“文字垃圾”。但是，当作者看到时至今日，还有许多没有新意的“浅论”或“初探”式的文章不断“出笼”时，内心还是充满忧虑。因此，作者提出“研究成果”包括发表在杂志上和发表在市场上的成果两类。作者更重视发表在市场上的成果即通过推演管理会计理念，借助企业的力量，介入企业管理实践，提升我国企业管理水平。
（10）因为许多管理会计理论研究者还需要评职称。案例研究或经验研究需要耗费大量时间，一年半载未必能发表一篇论文。而我国评职称注重论文数量而不是质量。
编后语：
作为管理科学重要组成部分的管理会计，在微观经济主体的企业生产经营活动中具有广泛的应用前景，其作用与影响贯穿于企业生产经营运行的全过程中，是现代企业实施科学管理的有效工具。尤其是在经济全球化的过程中，现代管理会计在企业中的作用将会直接关系到企业的生存与发展。在现代企业的管理中，科学地应用和实施管理会计，对于企业在激烈的市场竞争中取得成功，具有极为重要的现实意义。基于此，本刊从今年第一期开始，开设“管理会计”专栏，其目的一是推动现代管理会计学科体系的建设，密切关注全球管理会计发展的最新动态，结合我国的具体实践，建立适合于我国国情的现代管理会计学科体系；二是积极推动管理会计在实践中的应用。目前，管理会计在实践中的推广应用还不普及，影响的因素是多方面的，其中理论与实践的结合不紧是管理会计应用效果不理想的重要原因。我们希望从事管理会计研究的学者，能将各自的研究成果在实践中认真地加以推广和应用，只有这样管理会计才能具有生命力。
关键词：管理会计；发展；回顾；展望
20世纪以来管理会计（1）的发展，丰富了会计学科的内容，改变了人们的会计理念，标志着会计学科已经进入一个崭新的发展时期。本文在回顾中西方管理会计发展的基础上，展望管理会计的未来发展方向。
一、20世纪西方管理会计发展的回顾
自从会计学科产生“同源分流”之后，管理会计得到迅速的发展。20世纪管理会计的发展历程大致可以分为四个阶段。
（一）追求效率的管理会计时代（20世纪初到50年代）
20世纪管理会计的发展源于1911年西方管理理论中古典学派的代表人物——泰罗（F.W.Taylor）发表了著名的《科学管理原理》（PrinciplesofScientific Management）。伴随着泰罗科学管理理论在实践中的广泛应用，“标准成本”（Standard cost）、“预算控制”（Budget control）和“差异分析”（Variance analysis）等这些与泰罗的科学管理直接相联系的技术方法开始被引进到管理会计中来（余绪缨，1983）。与此同时，会计学术界也开始涉及管理会计有关问题的研究。从1918年开始，哈里森（G.C.Harrison）一直致力于标准成本的研究，先后发表了《有助于生产的成本会计》（Cost Accountingto Aid Production）、《新工业时代的成本会计》（Cost Accounting in the New Industrial Day）和《成本会计的科学基础》（Scientic Basis for Cost Accounting）等著作。1919年创立的美国全国成本会计师协会（2）有力地推动了标准成本计算的开展。到20年代，标准成本已经十分普及并有了很大发展。1930年，哈里森还把他对标准成本计算的研究成果写成了《标准成本》一书（费文星，1990）。1920年美国芝加哥大学首先开设了“管理会计”讲座，主持人麦金西（J.O.Mckinsey）被誉为美国管理会计的创始人。1921年6月美国国会颁布了《预算与会计法》，对当时的私营企业推行预算控制产生了极大的影响。为了全面介绍预算控制的理论，麦金西于1922年出版了美国第一部系统论述预算控制的著作《预算控制论》（Budgetary control）。同年，奎因坦斯（H.W.Quaintance）出版了《管理会计：财务管理入门》（ManagerialAccounting：an Introduction to Financial Management）一书，第一次提出了“管理会计”这个名称。1924年麦金西又公开刊印了世界上第一部以“管理会计”命名的著作《管理会计》（ManagerialAccounting）。同时，布利斯（Bliss）所写的一部管理会计方面的著作《通过会计进行经营管理》（ManagementThrough Accounts）也问世了（杨宗昌等，1992）。美国会计史学界认为，上述几部著作的出版，标志着管理会计初步具有统一的理论。
以标准成本、预算控制和差异分析为主要内容的管理会计，其基本点是在企业的战略、方向等重大问题已经确定的前提下，协助企业解决在执行过程中如何提高生产效率和生产经济效果问题。尽管如此，同企业管理的全局、企业与外部关系等有关问题还没有在管理会计体系中得到应有的反映。这个时期的管理会计追求的是“效率”（Efficiency），它强调的是把事情做好（DoingThingRight）。
（二）追求效益的管理会计时代（20世纪50年代至80年代）
从20世纪50年代开始，西方国家进入了所谓战后期。这时的西方国家经济发展出现了许多新的特点。面对突如其来的新形势，战前曾风靡一时的“科学管理学说”就显得非常被动，其重局部、轻整体的根本性缺陷暴露无遗，并不能与之相适应。正是由于泰罗的科学管理学说的根本缺陷，不能适应战后西方经济发展的新形势和要求，它为现代管理科学所取代，也就成为历史的必然。现代管理科学的形成和发展，对管理会计的发展，在理论上起着奠基和指导的作用，在方法上赋予现代化的管理方法和技术，使其面貌焕然一新。
在50年代，为了有效地实行内部控制，美国各大企业普遍建立了专门行使控制职能的总会计师（Controller）制。1955年美国会计学会拟定计划，对施行控制最常用的成本概念加以明确。在1958年的一份研究报告中，又以管理实践中的各种管理会计方法为素材，对其本质意义和使用方法作了说明。在该份报告中明确地指出了管理会计基本方法即标准成本计算、预算管理、盈亏临界点分析、差量分析法、变动预算、边际分析等，从而组建了管理会计方法体系的基础。60年代，电子计算机和信息科学的发展，产生了“业绩会计”和“决策会计”，从而使管理会计的理论方法体系进一步确定。1962年贝格尔（Becker）和格林（Green）发表的《预算编制和职工行为》（Budgetingand Employee Behavior）对管理会计的另一个重要内容——行为会计作了精辟的论述。进入70年代之后，又有柯普兰（Caplan）的《管理会计和行为科学》（ManagementAccountingand BehavioralScience）、霍普伍德（Hopwood）的《会计系统和管理行为》（An Accounting System andManagerialBehaviour）等优秀著作问世。上述这些著作对管理会计理论方法体系的形成与完善具有一定的意义。到70年代末，美国学术界对于管理会计理论体系的研究可谓达到了高峰，仅以成本（管理）会计命名（3）的专著和教科书就有近百种之多，可谓群芳竞香，百花争艳。其中，最有代表性的当属穆尔（Moore）和杰德凯（Jaedicke）合著的《管理会计》（Managerial Accounting）、纳尔逊（Nelson）和米勒（Miller）合著的《现代管理会计》（ModernManagerial Accounting）和霍恩格伦（Horngren）的《管理会计导论》（Introduction to ManagementAccounting）等。这些著作在美国相当流行，被公认为美国各大学会计专业的权威教材（杨宗昌等，1992）。这个时期的管理会计追求的是“效益”（Effective），它强调的是首先把事情做对（Doing Right Thing），然后再把事情做好（DoingThing Right）。至此，管理会计形成了以“决策与计划会计”和“执行会计”为主体的管理会计结构体系。
（三）管理会计反思时代（20世纪80年代）
进入80年代，由于“信息经济学”（InformationEconomics）和“代理理论”（AgencyTheory）的引进，管理会计又有新的发展。但是，面对世界范围内高新技术蓬勃发展并广泛应用于经济领域，管理会计又显得有些过时落伍。“管理会计过时了”，“管理会计的理论与实践脱节”等呼声很高。
在西方管理会计的发展历程中，管理会计的研究存在两大流派：传统学派和创新学派（李天民，1988）。传统学派主张从早期的标准成本、预算控制和差异分析的立场出发，一切以成本为中心，重视历史经验的积累，在总结历史经验的基础上加以发展，并就如何提高企业经营管理水平和提高经济效益提出一些新课题。传统学派的代表人物主要是美国斯坦福大学的查尔斯。T.霍恩格伦（Charles.T.Horngren）教授、哈佛大学的罗伯特。N.安东尼（Robert.N.Anthony）教授、德克萨斯大学的威尔思（Wells）教授、英国曼彻斯特大学的罗伯特。W.斯卡彭斯（Robert.W.Scapens）教授等。查尔斯。T.霍恩格伦教授的《管理会计导论》（Introductionto Management Accounting）可以算是传统学派的代表作。创新学派主张尽可能采用诸如数学和行为科学等相关学科的理论与方法研究管理会计问题。他们强调全面创新，偏好数学模型，依靠计算机技术解决预测、分析和决策所面临的复杂问题。创新学派的代表人物主要是美国哈佛大学商学院的罗伯特。S.卡普兰（Robert.S.Kaplan）、大平路德大学的托马斯。H.约翰逊（Thomas.H.Johnson）等。卡普兰的《高级管理会计》（第一、二版）是创新学派的代表作（4）。在70年代至80年代初期，传统学派指责创新学派理论脱离实践，复杂的数学模型远离现实世界。而创新学派则指责传统学派视野狭隘、观念陈旧、方法落后，难以适应新经济环境的要求。但“管理会计理论与实践脱节”是西方管理会计理论研究共同关注的问题。
这场纷争促使西方管理会计理论研究进入一个反思期。正是这场纷争改变了卡普兰的观念。进入80年代之后，一贯极力倡导管理会计研究必须大量引进数学分析方法，使之朝着紧密化方向发展著称的创新学派代表人物卡普兰却认为管理会计研究方法必须改弦易辙，主张会计学者必须走出办公室，到实践中去，以寻求新的理论与方法（Kaplan，1983）。这标志着管理会计进入了一个新的发展阶段——反思期（毛付根，1995）。
早在1984年，卡普兰就指出：对于那些尚未从事会计实务的人而言，有关管理会计实务方法的知识纯粹来源于教科书，而管理会计教科书中的方法与实例有相当一部分内容缺乏系统的观察与实验。特别是一些研究人员依然在追求构建高度复杂但却日益偏离实际的数学分析模型。实际上，这些缺乏实践基础而又故弄玄虚的数学模型通常使实务工作者感到扑朔迷离，难以在实践中应用（Kaplan，1984）。为此，卡普兰认为，没有经过实践检验的会计理论是空洞的理论，没有理论指导的会计实践则通常带有盲目性。在会计科学的发展史上，理论与实践常常不同步，经验研究（Empirical Research）方法却为解决这个问题提供了一个有效的途径（Kaplan，1986）。
1987年，卡普兰与约翰逊合作出版了轰动西方会计学界的专著《相关性消失：管理会计的兴衰》。他们认为近年来的管理会计实践一直没有多大变化。目前的管理会计体系是几十年前研究成果的产物，难以适应新的经济环境。这种早已过时的管理会计体系目前存在很大的危机，管理会计信息失去了决策的相关性。他们认为，现行的管理会计体系必须进行根本性的变革，才能适应当今科学技术与管理科学发展的新经济环境（Johnson and Kaplan，1987）。针对上述观点，西方管理会计学家作出了积极反映。最具有代表性的当属英国伦敦经济学院布拉米奇（Bromwich）和比姆尼（Bhimiani）合作的调研报告《管理会计：发展而不是革命》。该报告回顾了英国对管理会计实践所开展的各项研究，认为尽管近年来英国管理会计在知识体系和技术方法上并没有多大的变化，但是，管理会计实践的性质却发生了重要变化。他们并不认为管理会计目前存在着十分严重的危机，即便存在的话，也不像约翰逊和卡普兰说得那么严重。由此，他们也不认为管理会计体系需要革命性的彻底变革，而是应该在现有基础上，通过对管理会计实践经验的研究，特别是通过案例研究逐步摸索出一套能够与实践相结合的理论与方法体系。他们强调这个体系的建立应该是对现有管理会计体系的不断发展与完善，而不是对其作出彻底的否定和根本性的变革（Bromwichand Bhimiani，1989）。英国曼彻斯特大学斯卡彭斯（Scapens）则认为探讨管理会计理论与实践之间的差距应该从管理会计的理论本身去找原因，不能仅从客观方面找理由或责备实际工作者。从管理会计理论方面而言，存在两个比较严重的问题：（1）管理会计的知识体系不能满足决策者的需要；（2）管理会计理论所依据的某些假设与现实不符。为了解决这两个问题，管理会计研究人员需要重新研究管理会计的理论基础，并深入了解实际情况。这是探讨管理会计理论与实践相脱节的原因并寻求缩短两者差距的正确办法（Scapens，1991）。
为此，卡普兰等人致力于管理会计信息相关性的研究，迎来了一个以“作业”（Activity）为核心的“作业管理会计”（Activity-basedManagement Accounting）时代。从1988年到1990年，罗宾。库珀（Robin Cooper）和卡普兰连续在《成本管理杂志》（Journal ofCostManagement）推出多篇论述作业成本计算（Activity-basedCosting，ABC）的文章，从而在西方掀起了一场“作业成本计算”研究浪潮。“作业成本计算”和“作业管理”（Activity-basedManagement，ABM）成为西方管理会计教材的“新宠”。与波特提出的“价值链”（Value Chain）观念相呼应，管理会计借助于“作业管理”，又致力于如何为企业“价值链”优化服务。管理会计在20世纪80年代取得许多引人注目的新进展都是围绕着管理会计如何为企业“价值链”优化和价值增值提供相关信息而展开。
纵观20世纪90年代以前管理会计发展历程，现代管理会计沿着“效率→效益→价值链优化”的轨迹发展。这个发展轨迹基本上围绕“价值增值”（Value-added）这个主题而展开（5）。
（四）管理会计主题转变的过渡时期（20世纪90年代）
进入90年代，变化是当今世界经济环境的主要特征。基于环境的变化，管理会计信息搜集的任务从管理会计人员转移到这些信息的使用者，保证了企业能以一种及时的方式搜集相关信息，并据此作出反应。管理会计突破了管理会计师提供信息，管理人员使用信息的旧框框，而由每一个员工直接提供与使用各种信息。由此，管理会计信息提供者与使用者的界限将逐渐模糊（Anthony Atkinson，etc，1997）当然，管理会计也有助于促进企业适应环境的变化。例如，企业所面临的内外部环境变化导致“作业成本计算”与“作业管理”的产生，而“作业成本计算”与“作业管理”的应用又有助于“企业再造工程”（Corporation Reengineering）的实施，从而推动了企业组织的变革，提高了企业的竞争能力（胡玉明，1998）。这时，管理会计的主题已经从单纯的价值增值转向企业组织对外部环境变化的适应性上来。因此，20世纪90年代可视为管理会计主题转变的过渡时期。
科学的发展总是渐变式的发展。“科学发展的特点之一是继承性”（葛家澍，1981）。美国密执根州立大学（MichiganState University）希尔兹认为管理会计研究正经历一场复兴，有关管理会计研究方面的著作和研讨会在不断增加，在由企业发起的研究活动中，学术研究人员起着越来越关键的作用（Micheal D.Shields，1997）。希尔兹在美国会计学会（AmericanAccountingAssociation，AAA）主办的《管理会计研究杂志》（Journal ofManagementAccounting Research）1997年第9卷上发表了题为《90年代北美管理会计研究》（Researchin ManagementAccountingby North Americans in the 1990s）的论文，对1990~1996年刊登于《会计、组织和社会》（Accounting，Organizations and Society）、会计评论（The Accounting Review）、《当代会计研究》（ContemporaryAccountingResearch）、《会计与经济学杂志》（Joumal of Accounting and Economics）、《会计研究杂志》（Journal of Accounting Research）和《管理会计研究杂志》等六种主流杂志上有关成本管理会计研究的152篇论文进行归类分析。从这些论文可以看出，管理会计研究的主题（Topics）、研究所涉及的理论基础（Theories）、研究方法（Research methods）和背景（Settings）都呈现出多元化的格局。与此同时，滑铁卢大学（UniversityofWaterloo）的阿特金森（AnthonyA.Atkinson）等学者发表了题为《管理会计研究的新趋向》（NewDirectionsin ManagementAccountingResearch）的论文。根据阿特金森等学者的研究，20世纪90年代西方管理会计理论研究的发展趋势体现在以下三个研究领域：管理会计在组织变化中的地位与作用、管理会计与组织结构之间的共生互动性、管理会计在决策支持系统中的作用（Atkinson，etc，1997）。
平衡计分卡（Balanced Scorecard）是90年代管理会计理论与实践最为重要的发展之一，引起管理会计理论研究人员和实务工作者的高度重视。平衡计分卡是一种以“因果关系”为纽带，战略、过程、行为与结果一体化，财务指标与非财务指标相融合的绩效评价系统。通过财务维度（Financial perspective）、顾客维度（Customerperspective）、内部业务流程维度（Internal Business Processes perspective）和学习与成长维度（Leaning and Growth）全面评价企业的经营绩效。而所有维度的评价都旨在实现企业的一体化战略。这是一种体现战略导向的超越财务的绩效评价系统（Kaplan and Norton，1996；2001）。
二、我国管理会计发展的回顾
人们普遍认为我国直到20世纪70年代末才开始引进西方管理会计。其实不然，建国初期我们便有西方管理会计的“责任会计”，只是当时不称为“管理会计”。
（一）在计划经济体制下，与国营企业制度相适应的管理会计及其中国特色
在计划经济体制下，国家是一个巨型企业，国营企业只是这个巨型企业的一个生产车间。国营企业的生产计划由国家统一确定下达。从管理会计的角度看，国营企业充其量是一个“成本中心”，最多也就是一个“人为利润中心”。既然成本是一个效率指标，成本计划及其完成情况便成为国家考核国营企业完成生产任务的重要手段。成本及其考核是计划经济时代唯一可作为的事情。此外，在计划经济体制下，企业的产品由国家统一定价。国家以企业的成本为基础确定产品价格即“产品价格=产品成本×（1+成本利润率）”，这也就使国家必须重视企业成本管理制度建设，通过企业成本管理制度确定企业成本项目和成本开支范围。否则，企业成本失控，将导致产品价格失控（6）。国家自然重视以成本为核心的内部责任会计，以期最大限度地降低成本，提高稀缺资源的使用效率。这种对以成本为核心的内部责任会计的重视体现在国家颁布的各种成本管理制度上（胡玉明，2002）。
这个时期，我国管理会计具有鲜明的特色。主要体现在：第一，班组核算。通过班组核算和劳动竞赛相结合，降低成本，提高劳动生产率，取得显著成效（姜开齐，1951；谢咸临，1952）。班组核算作为具有中国特色的责任会计，解决了西方责任会计难以解决的问题。第二，经济活动分析。1953年我国开始推广“经济活动分析”。班组核算只能反映问题之所在，而要寻找问题之根源，必须借助于经济活动分析。只有将班组核算与经济活动分析相结合，才能达到发现问题、解决问题的目的。“班组核算”和“经济活动分析”可以说是当时我国企业管理会计的两大法宝（杜昂，1998）。“经济活动分析”实际上已经突破了单纯财务评价指标的局限性，强调采用多元化指标评价企业经营活动。60年代初期，我国大冶钢厂推行的“五好”小指标竞赛（杜昂，1998）早已体现“平衡计分卡”的精髓。第三，在成本管理过程中，强调“比、学、赶、帮、超”，“与同行业先进水平比”。其基本思想就是近年来美国很流行的“标杆制度”（Benchmarking）。此外，还有资金成本归口分级管理、生产费用表、成本管理的群众路线和厂内银行等等都具有鲜明特色（胡玉明，2002）。此外，远在1951年《大众会计》创刊号发表了汪慕恒先生的一篇比较详细介绍成本性态及其与利润关系的文章——《固定支出与变动支出》。遗憾的是，该文当时并没有得到应有的重视（7）。可见，我国学术界对成本性态及其与利润的研究并不晚，然而，过了将近30年之后，这个问题才被作为一件新鲜事物引入我国。
（二）改革开放之后的我国管理会计
1978年之后，我国进入了改革开放时期。在20多年的企业改革过程中，从利润留成、盈亏包干，到实行企业承包经营责任制，以至进行企业股份制改造和现代企业制度试点，整个改革思路都是沿着对企业放权让利这个中心进行的。其实质是以权利换效率。围绕放权让利展开的企业改革，为被旧体制桎梏已久的生产力释放和经营者积极性、能动性的发挥提供了契机，也取得了一定的成效。同时，政府在一定程度上对市场功能进行了培育，市场机制开始产生作用。一批能够适应市场变化并有一定活力的国有企业涌现出来，并把目光转向市场和企业内部，向管理要效益，在建立、完善和深化各种形式的经济责任制的同时，将厂内经济核算制纳入经济责任制，形成了以企业内部经济责任制为基础的具有中国特色的责任会计体系。80年代末，与经济责任制配套，许多企业实行了责任会计、厂内银行，由此，我国责任会计进入一个高潮期（乔彦军，1997）。不过，与我国经济体制改革相适应，90年代以前的管理会计应用侧重于企业内部，没有明显的市场特征。进入90年代后，管理会计在我国企业的应用有所突破，河北邯郸钢铁公司实行的“模拟市场，成本否决”可谓管理会计在我国企业应用的典范（刘汉章，1996）。作业成本计算也开始在我国企业运用（王平心，2001）。
我们应该看到管理会计不具有强制性，其应用与否以及应用程度如何完全取决于各个企业的内在意愿和要求。企业的内在意愿和要求来自何方？在传统的计划经济体制下，外部政策驱动是企业应用管理会计的重要特征。在市场经济环境下，市场竞争的外部压力转化为企业的内部动力是管理会计产生、发展和倍受重视的源泉。
（三）我国管理会计理论研究的“窘困”现象
从70年代末期开始，适应改革开放的形势，我国会计学术界以极大的热情，对西方管理会计进行了大量的引进、消化、吸收工作，出版了大量的管理会计教材。这些教材对于普及管理会计理论与方法起了重要作用。80年代初期和中期，我国会计学术界曾对中西方管理会计在我国的借鉴和应用意义展开广泛而热烈的讨论，大量的论文散见于各种会计刊物，管理会计教材的内容和体系也日臻完善，同国外会计学界也广泛地开展了有关管理会计论题的国际交流。于是，我国管理会计理论研究呈现出一派繁荣的景象，但是，只要我们稍加审视，就会发现在这繁荣景象的背后却存在一些值得注意的问题，出现“繁荣中的窘困”现象。虽然对管理会计的讨论很热烈，但是，基本上属于从概念到概念，在概念或定义上喋喋不休、空发议论，研究的出发点往往不是问题导向，而是空洞的概念，既解释不了管理会计现象，更谈不上解决实际问题了（8）。
与此同时，借助于国际交流和信息传递的便利条件，会计学术界始终没有摆脱引进西方管理会计理论的惯性。几乎西方管理会计一出现新理论或方法，马上会同步引进到我国。这本身应该是一件好事，追踪学科发展前沿非常必要。问题在于很多人做同样的重复劳动。虽然每年发表众多的管理会计研究文章，但是，具有原创性或研究性的却寥寥无几（9）。90年代以来，虽然有许多文章倡导案例研究或经验研究方法，但是，也只是停留在“倡导”的层面上，没有落实到实践中来。尽管中国会计学会很重视这个问题，但是，由于没有解决学术评价机制问题，终究难以真正解决这个问题（10）。
三、管理会计的展望与启示
从总体上说，20世纪管理会计的主题基本上围绕着企业价值增值而展开。它只能揭示企业实现价值增值的结果，难以揭示价值增值的原因以及价值增值能持续多久。在企业的发展过程中，比利润更重要的是市场份额，比市场份额更具有根本意义的是竞争优势，比竞争优势更具有深远影响的是企业发展的核心能力（CoreCompetence）。企业只有具备核心能力才能持续获得价值增值。因此，21世纪管理会计的主题应该从企业价值增值转移到核心能力的培植（胡玉明，2001）。核心能力对企业组织及其人力资源具有高度的依赖性，21世纪管理会计将“以人为本”，围绕企业核心能力的培植构建其基本的框架。这也就是未来管理会计研究的方向。
管理会计具有企业化和行为化特征。我们不能离开企业组织及其管理活动研究管理会计问题。我国管理会计研究应立足于我国企业实践，超越“就会计论会计”的局限，应用多种理论和多种研究方法，研究和解决企业实践需要解决的问题，总结企业管理会计实践经验。围绕核心能力的培植，“立足中国企业实践，追踪和借鉴国际经验”，以实践为基础的研究（Practice-basedResearch）将成为我国管理会计研究的重要领域和发展方向。今后我国管理会计的研究重点就是对管理会计实践的研究，通过研究找到一个能够解释、指导并可以应用于实践的管理会计理论与方法。总之，我们倡导“研究问题的本土化，研究方法和研究范式的国际化”。
参考文献：
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29、李天民：《管理会计研究》，立信会计出版社1994年版。
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（编辑：程瑞川）
注释：
（1）本文的基本立足点是成本会计是管理会计的前身。因此，管理会计涵盖成本会计。为了行文方便，统称“管理会计”。如果把管理会计定位于侧重于为企业内部经营管理服务，那么，“会计一开始就是以服务于经营管理为目的而产生的”（费文星，1990）。由此，会计一开始就是现在人们所说的“管理会计”。但是，本文对20世纪以前的“管理会计”存而不论。
（2）1957年更名为全国会计师协会。
（3）在国外，以Cost Accounting或ManagementAccounting或Cost andManagementAccounting命名的著作在内容上没有显著差别。
（4）卡普兰在《高级管理会计》（第三版）将数学分析方法的应用降到最低限度。由此我们不难看出擅长且曾经极力倡导数学分析方法的卡普兰在管理会计研究中的观念转变。
（5）管理会计无论是追求“效率”还是“效益”，只不过是企业所处的经济环境不同而已，其本质都一样。在产品供不应求的环境下，企业的高“效率”自然转化为高“效益”，而在产品供过于求的环境下，企业的高“效率”首先要接受市场检验才能转化为高“效益”。因此，无论是追求效率还是追求效益，管理会计都是围绕“效益”而展开。
（6）1984年以后我国已经开始重视市场体制的建设，为什么国家还会在1984年和1986年分别颁布《国营企业成本管理条例》和《国营工业企业成本核算办法》呢？因为当时我国正实行企业利润留成制度、利润包干、第一步“利改税”和第二步“利改税”，以及在全国范围内的国营企业中普遍推广承包制等经济责任制。所有这些都要求国家对企业成本管理活动进行统一的规范。因此，《国营企业成本管理条例》和《国营工业企业成本核算办法》可以视为国家为配合企业改革和税制改革而建立的企业成本管理制度。
（7）原以为这篇文章必是根据美国的资料写成的，经与作者汪慕恒先生联系，证实该文乃是汪慕恒先生独立思考的产物。
（8）大量的文章集中讨论管理会计对象、理论体系、能否独立成科、是否适应我国企业以及管理会计与财务管理关系等等问题上。这些文章往往是“大题小做”，甚至“大题无做”。
（9）作者本人一直在反省自己，好在文章不多，不至于制造更多“文字垃圾”。但是，当作者看到时至今日，还有许多没有新意的“浅论”或“初探”式的文章不断“出笼”时，内心还是充满忧虑。因此，作者提出“研究成果”包括发表在杂志上和发表在市场上的成果两类。作者更重视发表在市场上的成果即通过推演管理会计理念，借助企业的力量，介入企业管理实践，提升我国企业管理水平。
（10）因为许多管理会计理论研究者还需要评职称。案例研究或经验研究需要耗费大量时间，一年半载未必能发表一篇论文。而我国评职称注重论文数量而不是质量。
编后语：
作为管理科学重要组成部分的管理会计，在微观经济主体的企业生产经营活动中具有广泛的应用前景，其作用与影响贯穿于企业生产经营运行的全过程中，是现代企业实施科学管理的有效工具。尤其是在经济全球化的过程中，现代管理会计在企业中的作用将会直接关系到企业的生存与发展。在现代企业的管理中，科学地应用和实施管理会计，对于企业在激烈的市场竞争中取得成功，具有极为重要的现实意义。基于此，本刊从今年第一期开始，开设“管理会计”专栏，其目的一是推动现代管理会计学科体系的建设，密切关注全球管理会计发展的最新动态，结合我国的具体实践，建立适合于我国国情的现代管理会计学科体系；二是积极推动管理会计在实践中的应用。目前，管理会计在实践中的推广应用还不普及，影响的因素是多方面的，其中理论与实践的结合不紧是管理会计应用效果不理想的重要原因。我们希望从事管理会计研究的学者，能将各自的研究成果在实践中认真地加以推广和应用，只有这样管理会计才能具有生命力。
