当代管理会计的新发展——作业会计
来源： 李维新、孙慧玲、张希虹、于江伟
2003-10-01
普通
「内容提要」作业会计是管理会计的新发展。作业会计的基本概念、计算及其处理程序都与传统会计有较大的区别，且作业会计在当前产品成本构成日趋复杂、技术含量日益增高的情况下，在产品成本计算、分配及成本管理等方面具有传统会计所不具备的优点。
「关键词」适时制/作业/作业成本/成本动因/作业成本观
一、作业会计产生的社会背景
当代高科技的蓬勃发展，可称之为第三次科技革命，它为当今世界社会生产力的高速发展发挥了重要作用，尤其是在电子技术的基础上形成了生产高度的电脑化、自动化，使得产品生产从订货开始，直到设计、制造、销售等所有阶段所使用的各种自动化系统综合成一个整体，由电脑统一调控，这些为生产经营管理进行革命性的变革提供了技术上的可能，并使各国制造企业所处的环境发生了巨大变化。为了适应这一变化，西方发达国家越来越重视和推行一种新的企业管理思想——适时生产系统（Just in time Production System——JIT），简称适时制。所谓适时制，其涵义是指以必要的劳动，确保在必要的时间内按必要的数量生产必要的产品，亦即以需求带动生产和采购，以期达到杜绝浪费、降低成本、提高企业经营效益的目的。其与传统生产系统的不同在于，传统生产系统是生产推动系统，即企业只按计划安排生产，其产品在某生产工序完工后，即转入后一生产工序继续加工，而不管后者的确切需要量是多少。这种由前向后推动式的生产系统，使前面的生产工序居于主导地位，而后面的生产工序只是被动地接受前一生产工序转移下来的加工对象，这就必然会造成生产经营环节的不直接，其结果必然导致大量的材料、在产品、半成品的存在。而JIT是一种“需求拉动”的生产系统，即由后向前拉动式的生产系统，企业根据顾客订货所提出的有关数量、质量和交货时间等特定要求来安排生产任务，以最终满足客户需求为起点，由后向前进行逐步推移来安排生产任务，前一生产工序只能按后一生产工序所要求的有关数量、质量和交货时间等特定要求来组织生产，它要求企业材料适时到达生产现场，前一生产程序的半成品适时送达后一生产程序，产成品适时送达给顾客，生产经营各个环节无须建立库存储备，实现“零存货”的目标。可见，JIT要求企业生产的各个环节都能紧密地协调配合，准确无误地进行运转，使之达到高的效益和效率。
JIT影响着企业采购及制造过程的方方面面，包括原材料、在产品和产成品的质量和数量，以及生产设备等硬件的布置。与传统的标准成本制度不同，JIT在确定了与生产成本有关的成本动因后，把工作的重点放在如何改进设计的作业，而不是如何增加成本因素，其发挥功能的大小取决于企业管理水平的高低和能否确定不增殖的作业（Not AddedValue Actity），JIT在制造组织中的应用，要求主要成本动因易于确认，从而减少不增殖作业。但是，传统的成本管理会计无法满足这一要求，于是作业会计应运而生，并随着适时制的发展而发展。
二、作业会计的基本概念
为了正确理解和应用作业会计，需要了解其基本理论知识，即它不同于传统成本会计的部分。这套理论由以下基本概念组成。
1.“作业”和“作业成本”概念。
作业是企业提供产品或劳务过程中的各个工作程序或工作环节，也即是所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。产品生产过程由作业构成，生产过程中的消耗表现为作业消耗，即作业成本。企业的作业种类繁多，表现出不同的特性，有些作业使每一单位产品都受益，与产品量成比例变动；有些作业与产品的材料处理、机器加工无关而与产品产量有关。有些作业与某种产品相关而与产品产量及批数无关。
2.“作业链”和与之相关联的“价值链”概念。
在作业管理观念下，企业的经营被看作是为最终满足顾客需要而设计的一系列材料消耗作业、工时消耗作业及制造费用作业三条平等而又相互交织的作业链构成。
价值链是分析企业竞争优势的根本，它紧紧地与服务于顾客要求的“作业链”相关联。按照作业会计的原理，产品消耗作业，作业消耗资源，于是就有下述关系：每完成一项作业就消耗一定量的资源，同时又有一定价值量和产出转移到下一个作业，照此逐步接转下去，直至最后一个步骤将产品提供给顾客。作业的转移同时伴随价值的转移，最终产品是全部作业的集合，同时也表现为全部作业的价值集合。因此也可以说，作业链的形成过程，也就是价值链的形成过程。
作业形成价值，但并非所有的作业都增加转移给顾客的价值。有些作业可以增加转移给顾客的价值，称为增加价值的作业；有些作业则不能增加转移给顾客的价值，称为不增加价值的作业，或浪费作业。企业管理就是要以作业管理为核心，尽可能消除不增加价值的作业，对于增加价值的作业，尽可能提高其运作效率，减少其资源消耗。
3.“成本动因”概念。
成本动因是指引起成本发生的作业或因素，成本动因驱动成本，发生的成本按成本动因进行分配。作业成本计算中，成本动因为作业，发生的成本按作业的消耗量进行分配。
4.“作业成本观”概念。
作业成本制下，成本费用的发生被视作与作业相关。产品生产过程中的费用消耗表现为作业的费用消耗，产品成本由作业成本构成。作业成本计算的基本思路是：产品消耗作业，作业消耗成本，生产费用应根据其产生的原因汇集到作业，计算出作业成本，再按产品生产所消耗的作业，将作业成本计入产品成本。按这一思路，作业成本计算既可计算出产品成本以满足损益计算的要求，又可计算出作业成本以满足作业管理的要求。它比传统成本计算方式下成本分解标准更多、更具体，其计算的产品成本更为准确，对决策更为有用。
5.作业、资源与顾客关系。
作业会计把成本看成是：“增殖作业”和“不增殖作业”的函数，并以“顾客价值”作为衡量增殖与否的最高标准。作业会计关注那些导致成本增加和使成本复杂化的因素，揭示在产品之间分配间接成本的不合理、不均衡因素。作业会计的宗旨就是利用具体而细致的作业信息，提高增殖作业的效率，力避无效作业。在评价作业的同时，还要评价资源的实际利用和需要利用的一致性，减少资源的不必要利用，提高资源利用的效果。在评价指标上，作业会计除保留了那些有用的财务指标外，还引进了许多非财务指标，诸如劳动生产率、产品质量、市场占有率、管理能力、人力资源管理等。
三、作业成本计算及其程序和处理过程
作业成本计算是一个以作业为基础的科学信息系统，贯穿于作业管理的始终。它和传统成本计算方法的不同，在于它从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来，通过对作业成本的确认、计量，尽可能消除“不增加价值”，改进“增加价值作业”以及提供有用信息，从而促使有关的损失、浪费减少到最低限度。作业成本计算法使产品成本分配有技术依据，能直接归属于有关产品的成本比重大大增加，而按照人为的标准间接地分配于有关产品的成本比重缩减到最低限度，使得产品成本尽可能与产品实际成本接近，提高了成本计算的相对正确性。
作业会计程序与传统成本程序的根本差异表现在两个方面：（1）成本库是作业而不是产品成本中心；（2）将作业成本分配到产品中去的基础是成本动因，这一点在传统成本制度下是没有的，或者说还没有定义过作业和成本动因。作业会计首先要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本，然后，以产品对这些作业的需求为基础，经过原材料、燃料和人力资源转换为产品的过程，将成本追踪到产品。
根据以上作业会计程序，可将作业成本计算的过程具体划分为以下三步：
1.确认主要作业，划分作业中心。一个作业中心即是生产程序的一个部分，作为作业成本计算，首先要将产品生产过程中的主要作业加以确认，作为作业中心，以便按作业中心汇集费用，披露成本信息，便于管理当局控制作业，评估业绩。
2.将归集起来的投入成本或资源分配到每一个作业中心的成本库中。成本库是指以某一成本动因解释其成本变动的成本。成本库按作业中心设置，每个成本库所代表的是它那个作业中心的作业所引发的成本。为简化计算，可将同质作业的成本库合并为同质成本库。同质成本库是指可以用一项共同的成本动因解释其成本变动的成本。同质作业引发的成本可以合并分配以减少计算工作。这一步骤的计算反映了作业成本计算的一项基本原则，作业量决定资源的耗费量，资源的耗费量与作业直接相关，成本应按作业进行汇集。
3.将各个作业中心的成本分配到最终产出（产品、劳务或顾客）。成本计算最终要计算出产品成本，在作业成本制下，产品成本由作业成本构成，汇集的作业成本按各产品消耗的作业量的比例分配，计算出各产品的作业成本，确定各产品成本。这一步骤反映了作业成本计算的另一原则，产品消耗作业，产品产出量的多少决定着作业的耗用量。
对于作业会计的计算举例如下：某部门负责原材料及零部件的存货控制，该部门全年的总成本为500000元，主要为人力成本。该部门共有员工12人，6人负责管理外购零部件，3人负责管理原材料，还有3人负责将原材料和零部件分配到车间。这三项作业的成本分配过程如下：
1.将总成本分配到各个作业中心。其成本动因是作业人数，以此为基础得出每个作业中心的成本如下：
人均成本＝500000÷12＝125000÷3（元）
接受外购零配件作业的成本＝6×125000÷3＝250000（元）
接受原材料作业的成本＝3×125000÷3＝125000（元）
分配存货作业的成本＝3×125000÷3＝125000（元）
2.将作业成本分配到产品中去。其成本动因是收货和发货的次数。已知企业今年外购零件25000批，原材料10000批，共生产5000批产品，则可计算单位作业成本如下：
接受外购零部件的单位作业成本＝250000÷25000＝10（元）
接收原材料的单位作业成本＝125000÷10000＝12.5（元）
分配外购零部件的单位作业成本＝125000÷5000＝25（元）
3.已知企业今年生产A产品1000件，全部A产品由10条生产线装配而成，共耗用外购零部件200批、原材料50批，A产品应分配的存货控制间接费用为：
（200×10）＋（50×12.5＋25×10）＝2875（元）
单位产品应负担的间接费用＝2875÷1000＝2.875（元／件）
假如企业全年共耗用400000小时，其中A产品耗用1000小时，则在传统成本制下：
A产品应分配的间接费用＝500000÷400000×1000＝1250（元）
单位产品应负担的间接费用＝1250÷1000＝1.25（元／件）
以作业为基础的分配结果2.88元／件与以工时为基础的分配结果1.25元／件发生了230％的成本差异。这说明产量低、复杂程度高的产品所负担的存货间接费用在传统成本制下被少计了很多。
四、作业会计对成本管理的影响及应用
由上例，我们可以看出，在传统成本制下，产量高、复杂程度低的产品成本往往高于其实际发生成本：产量低、复杂程度高的产品成本往往低于其实际发生成本。而作业会计可以提供“相对准确”的成本信息。此外，还可提供“相对准确”的毛利信息，它认为企业20％的高产量产品，其毛利占全部毛利的80％，60％的高产量产品其毛利占全部毛利的99％，其余40％的产品只为企业创造1％的毛利。
作业会计目前正在全世界范围内广泛推广，许多企业纷纷采纳这一务实技术，利用作业会计提供的“相对准确”的信息，可以改进原有成本会计的许多不足。
1.改进企业战略决策。由于作业会计对间接成本不是均衡地在产品间进行分配，因而有助于改进产品定价决策，并为是否停产老产品、引进新产品和指导销售提供准确的信息，此外，还有助于对竞争对手“价格”——“产量决策”作出适当的反映。
2.改进存货估价。作业会计通过较好的提示成本因果关系，能较准确地确定各产品的单位成本和存货成本。
3.改进定价决策。管理当局通过作业会计对那些产品规格特殊且无明显市价规则、价格弹性也低的产品，可以提高其价格水平；对产量高、复杂程度低的产品应顺应市场竞争的需要，降低售价，扩大市场占有率。
4.改进预算控制和标准成本控制。作业会计在费用控制方面的重要应用体现在，从以人工为基础的弹性预算转向以作业为基础的弹性预算，从以差异分析为基础的变动预算转向以成本动因为基础的变动预算。
5.可以改善业绩评价。首先，作业会计的使用产生大量有助于业绩和考核的数据和信息，如作业成本可用于评价个人或单位的现任履行情况。其次，有助于完善现任会计，因为按作业设立责任中心和使用更为合理的分配基准更易于区分责任。最后，通过使用合适的成本动因，使得成本指标更为可靠。
「关键词」适时制/作业/作业成本/成本动因/作业成本观
一、作业会计产生的社会背景
当代高科技的蓬勃发展，可称之为第三次科技革命，它为当今世界社会生产力的高速发展发挥了重要作用，尤其是在电子技术的基础上形成了生产高度的电脑化、自动化，使得产品生产从订货开始，直到设计、制造、销售等所有阶段所使用的各种自动化系统综合成一个整体，由电脑统一调控，这些为生产经营管理进行革命性的变革提供了技术上的可能，并使各国制造企业所处的环境发生了巨大变化。为了适应这一变化，西方发达国家越来越重视和推行一种新的企业管理思想——适时生产系统（Just in time Production System——JIT），简称适时制。所谓适时制，其涵义是指以必要的劳动，确保在必要的时间内按必要的数量生产必要的产品，亦即以需求带动生产和采购，以期达到杜绝浪费、降低成本、提高企业经营效益的目的。其与传统生产系统的不同在于，传统生产系统是生产推动系统，即企业只按计划安排生产，其产品在某生产工序完工后，即转入后一生产工序继续加工，而不管后者的确切需要量是多少。这种由前向后推动式的生产系统，使前面的生产工序居于主导地位，而后面的生产工序只是被动地接受前一生产工序转移下来的加工对象，这就必然会造成生产经营环节的不直接，其结果必然导致大量的材料、在产品、半成品的存在。而JIT是一种“需求拉动”的生产系统，即由后向前拉动式的生产系统，企业根据顾客订货所提出的有关数量、质量和交货时间等特定要求来安排生产任务，以最终满足客户需求为起点，由后向前进行逐步推移来安排生产任务，前一生产工序只能按后一生产工序所要求的有关数量、质量和交货时间等特定要求来组织生产，它要求企业材料适时到达生产现场，前一生产程序的半成品适时送达后一生产程序，产成品适时送达给顾客，生产经营各个环节无须建立库存储备，实现“零存货”的目标。可见，JIT要求企业生产的各个环节都能紧密地协调配合，准确无误地进行运转，使之达到高的效益和效率。
JIT影响着企业采购及制造过程的方方面面，包括原材料、在产品和产成品的质量和数量，以及生产设备等硬件的布置。与传统的标准成本制度不同，JIT在确定了与生产成本有关的成本动因后，把工作的重点放在如何改进设计的作业，而不是如何增加成本因素，其发挥功能的大小取决于企业管理水平的高低和能否确定不增殖的作业（Not AddedValue Actity），JIT在制造组织中的应用，要求主要成本动因易于确认，从而减少不增殖作业。但是，传统的成本管理会计无法满足这一要求，于是作业会计应运而生，并随着适时制的发展而发展。
二、作业会计的基本概念
为了正确理解和应用作业会计，需要了解其基本理论知识，即它不同于传统成本会计的部分。这套理论由以下基本概念组成。
1.“作业”和“作业成本”概念。
作业是企业提供产品或劳务过程中的各个工作程序或工作环节，也即是所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。产品生产过程由作业构成，生产过程中的消耗表现为作业消耗，即作业成本。企业的作业种类繁多，表现出不同的特性，有些作业使每一单位产品都受益，与产品量成比例变动；有些作业与产品的材料处理、机器加工无关而与产品产量有关。有些作业与某种产品相关而与产品产量及批数无关。
2.“作业链”和与之相关联的“价值链”概念。
在作业管理观念下，企业的经营被看作是为最终满足顾客需要而设计的一系列材料消耗作业、工时消耗作业及制造费用作业三条平等而又相互交织的作业链构成。
价值链是分析企业竞争优势的根本，它紧紧地与服务于顾客要求的“作业链”相关联。按照作业会计的原理，产品消耗作业，作业消耗资源，于是就有下述关系：每完成一项作业就消耗一定量的资源，同时又有一定价值量和产出转移到下一个作业，照此逐步接转下去，直至最后一个步骤将产品提供给顾客。作业的转移同时伴随价值的转移，最终产品是全部作业的集合，同时也表现为全部作业的价值集合。因此也可以说，作业链的形成过程，也就是价值链的形成过程。
作业形成价值，但并非所有的作业都增加转移给顾客的价值。有些作业可以增加转移给顾客的价值，称为增加价值的作业；有些作业则不能增加转移给顾客的价值，称为不增加价值的作业，或浪费作业。企业管理就是要以作业管理为核心，尽可能消除不增加价值的作业，对于增加价值的作业，尽可能提高其运作效率，减少其资源消耗。
3.“成本动因”概念。
成本动因是指引起成本发生的作业或因素，成本动因驱动成本，发生的成本按成本动因进行分配。作业成本计算中，成本动因为作业，发生的成本按作业的消耗量进行分配。
4.“作业成本观”概念。
作业成本制下，成本费用的发生被视作与作业相关。产品生产过程中的费用消耗表现为作业的费用消耗，产品成本由作业成本构成。作业成本计算的基本思路是：产品消耗作业，作业消耗成本，生产费用应根据其产生的原因汇集到作业，计算出作业成本，再按产品生产所消耗的作业，将作业成本计入产品成本。按这一思路，作业成本计算既可计算出产品成本以满足损益计算的要求，又可计算出作业成本以满足作业管理的要求。它比传统成本计算方式下成本分解标准更多、更具体，其计算的产品成本更为准确，对决策更为有用。
5.作业、资源与顾客关系。
作业会计把成本看成是：“增殖作业”和“不增殖作业”的函数，并以“顾客价值”作为衡量增殖与否的最高标准。作业会计关注那些导致成本增加和使成本复杂化的因素，揭示在产品之间分配间接成本的不合理、不均衡因素。作业会计的宗旨就是利用具体而细致的作业信息，提高增殖作业的效率，力避无效作业。在评价作业的同时，还要评价资源的实际利用和需要利用的一致性，减少资源的不必要利用，提高资源利用的效果。在评价指标上，作业会计除保留了那些有用的财务指标外，还引进了许多非财务指标，诸如劳动生产率、产品质量、市场占有率、管理能力、人力资源管理等。
三、作业成本计算及其程序和处理过程
作业成本计算是一个以作业为基础的科学信息系统，贯穿于作业管理的始终。它和传统成本计算方法的不同，在于它从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来，通过对作业成本的确认、计量，尽可能消除“不增加价值”，改进“增加价值作业”以及提供有用信息，从而促使有关的损失、浪费减少到最低限度。作业成本计算法使产品成本分配有技术依据，能直接归属于有关产品的成本比重大大增加，而按照人为的标准间接地分配于有关产品的成本比重缩减到最低限度，使得产品成本尽可能与产品实际成本接近，提高了成本计算的相对正确性。
作业会计程序与传统成本程序的根本差异表现在两个方面：（1）成本库是作业而不是产品成本中心；（2）将作业成本分配到产品中去的基础是成本动因，这一点在传统成本制度下是没有的，或者说还没有定义过作业和成本动因。作业会计首先要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本，然后，以产品对这些作业的需求为基础，经过原材料、燃料和人力资源转换为产品的过程，将成本追踪到产品。
根据以上作业会计程序，可将作业成本计算的过程具体划分为以下三步：
1.确认主要作业，划分作业中心。一个作业中心即是生产程序的一个部分，作为作业成本计算，首先要将产品生产过程中的主要作业加以确认，作为作业中心，以便按作业中心汇集费用，披露成本信息，便于管理当局控制作业，评估业绩。
2.将归集起来的投入成本或资源分配到每一个作业中心的成本库中。成本库是指以某一成本动因解释其成本变动的成本。成本库按作业中心设置，每个成本库所代表的是它那个作业中心的作业所引发的成本。为简化计算，可将同质作业的成本库合并为同质成本库。同质成本库是指可以用一项共同的成本动因解释其成本变动的成本。同质作业引发的成本可以合并分配以减少计算工作。这一步骤的计算反映了作业成本计算的一项基本原则，作业量决定资源的耗费量，资源的耗费量与作业直接相关，成本应按作业进行汇集。
3.将各个作业中心的成本分配到最终产出（产品、劳务或顾客）。成本计算最终要计算出产品成本，在作业成本制下，产品成本由作业成本构成，汇集的作业成本按各产品消耗的作业量的比例分配，计算出各产品的作业成本，确定各产品成本。这一步骤反映了作业成本计算的另一原则，产品消耗作业，产品产出量的多少决定着作业的耗用量。
对于作业会计的计算举例如下：某部门负责原材料及零部件的存货控制，该部门全年的总成本为500000元，主要为人力成本。该部门共有员工12人，6人负责管理外购零部件，3人负责管理原材料，还有3人负责将原材料和零部件分配到车间。这三项作业的成本分配过程如下：
1.将总成本分配到各个作业中心。其成本动因是作业人数，以此为基础得出每个作业中心的成本如下：
人均成本＝500000÷12＝125000÷3（元）
接受外购零配件作业的成本＝6×125000÷3＝250000（元）
接受原材料作业的成本＝3×125000÷3＝125000（元）
分配存货作业的成本＝3×125000÷3＝125000（元）
2.将作业成本分配到产品中去。其成本动因是收货和发货的次数。已知企业今年外购零件25000批，原材料10000批，共生产5000批产品，则可计算单位作业成本如下：
接受外购零部件的单位作业成本＝250000÷25000＝10（元）
接收原材料的单位作业成本＝125000÷10000＝12.5（元）
分配外购零部件的单位作业成本＝125000÷5000＝25（元）
3.已知企业今年生产A产品1000件，全部A产品由10条生产线装配而成，共耗用外购零部件200批、原材料50批，A产品应分配的存货控制间接费用为：
（200×10）＋（50×12.5＋25×10）＝2875（元）
单位产品应负担的间接费用＝2875÷1000＝2.875（元／件）
假如企业全年共耗用400000小时，其中A产品耗用1000小时，则在传统成本制下：
A产品应分配的间接费用＝500000÷400000×1000＝1250（元）
单位产品应负担的间接费用＝1250÷1000＝1.25（元／件）
以作业为基础的分配结果2.88元／件与以工时为基础的分配结果1.25元／件发生了230％的成本差异。这说明产量低、复杂程度高的产品所负担的存货间接费用在传统成本制下被少计了很多。
四、作业会计对成本管理的影响及应用
由上例，我们可以看出，在传统成本制下，产量高、复杂程度低的产品成本往往高于其实际发生成本：产量低、复杂程度高的产品成本往往低于其实际发生成本。而作业会计可以提供“相对准确”的成本信息。此外，还可提供“相对准确”的毛利信息，它认为企业20％的高产量产品，其毛利占全部毛利的80％，60％的高产量产品其毛利占全部毛利的99％，其余40％的产品只为企业创造1％的毛利。
作业会计目前正在全世界范围内广泛推广，许多企业纷纷采纳这一务实技术，利用作业会计提供的“相对准确”的信息，可以改进原有成本会计的许多不足。
1.改进企业战略决策。由于作业会计对间接成本不是均衡地在产品间进行分配，因而有助于改进产品定价决策，并为是否停产老产品、引进新产品和指导销售提供准确的信息，此外，还有助于对竞争对手“价格”——“产量决策”作出适当的反映。
2.改进存货估价。作业会计通过较好的提示成本因果关系，能较准确地确定各产品的单位成本和存货成本。
3.改进定价决策。管理当局通过作业会计对那些产品规格特殊且无明显市价规则、价格弹性也低的产品，可以提高其价格水平；对产量高、复杂程度低的产品应顺应市场竞争的需要，降低售价，扩大市场占有率。
4.改进预算控制和标准成本控制。作业会计在费用控制方面的重要应用体现在，从以人工为基础的弹性预算转向以作业为基础的弹性预算，从以差异分析为基础的变动预算转向以成本动因为基础的变动预算。
5.可以改善业绩评价。首先，作业会计的使用产生大量有助于业绩和考核的数据和信息，如作业成本可用于评价个人或单位的现任履行情况。其次，有助于完善现任会计，因为按作业设立责任中心和使用更为合理的分配基准更易于区分责任。最后，通过使用合适的成本动因，使得成本指标更为可靠。
