从委托受托理论和博弈论看我国会计管理体制的改革

　　长期以来，在我国的国有企业内部，企业资产是国家所有，而外部使用者是行政部门或国家任命或委派的企业经营者，于是，外部成本（指资产使用者可以逃脱和推卸责任的成本）就体现在这两方面对企业产出利益的争夺，即企业或经营者力图使更多的收益归企业，特别是个人所有，而资产（成本）所有者——国家——当把成本委托给使用者后，却无法得到应得的收益。这样，对企业或企业经营者来说，对于其额外获得的那一部分收益的成本就是外部成本；对国家而言，其付出了成本则没有得到相应的回报。从委托受托代理理论来看，我国国有企业的管理是实行严格的委托代理管理，即国家作为委托者将其国有资产委托给厂长、经理这些受托者进行生产经营。委托者（此指广义的委托者，它包括企业主管部门及其一些公共管理部门）为了确切知道受托者在其任期内是否实现其预定目标，国有资产是否保值、增值，利税上缴是否足额及时，就必须委派一个和受托者没有任何经济利益关系的第三者——会计对受托者的生产、经营、销售及其利润分配情况进行全方位的反映和监督。从委托代理理论来说，本身就要求会计是由委托部门派出。而我国传统的做法是会计由受托方聘任，这就决定了会计人员和所在的企业有着紧密的利害关系。在这样的情形下，要求会计人员对所在的单位进行监督，其效果就可想而知。虽然多少年来，我们都要求会计人员要具有职业道德，要求他们要依德办事，但效果并不理想。尽管新老《会计法》都赋予会计人员依法监督本单位领导的权利，但真正敢行使监督权的人并不多。究其原因还是我们违背了委托代理理论。

　　从博弈论的观点看，委托方——国家和受托方——国有企业的经营者是一种相互博弈的关系，博弈双方的目标是如何在既定的利益总量的盘子中多获得存量利益，或改变目前的利益分配格局，使得这种分配格局对自己有利。国家要求受托者尽最大限度的上缴利润和税金，尽可能地防止公共财产和政府收益的流失。而受托者则尽量推卸其所承担的对国家的各种责任，千方百计地想少缴利润和税金，把收益尽可能地留在企业和经营者手中，由企业支配和使用。由于信息的不对称，国家始终处于劣势，加之当前我国会计信息披露不充分，会计信息质量不高，国家更是处在一种信息贫乏的位置。博弈的结果是我国的国有资产大量流失，1995年国有资产管理局共收到举报160起，直接查处国有资产流失案22起，到1996年3月结案8起，这8起案就为国家挽回损失15亿元，平均每件涉及金额1.9亿元。1996年又查处国有资产流失案件300余起，挽回损失21亿元。通过调查显示，企业侵吞国有资产的途径主要有以下几个方面；（1）通过虚列成本，截留转移收入，搞虚亏实盈。（2）偷漏国家税收和私设“小金库”。（3）趁新旧制度转轨和产权变动之机，有意少记国家资本金，低估国有资产或低价出售国家土地使用权和房产等。（4）在股份制改造中，对国有资产不评估或低价评估国有资产的价值。（5）集体企业无偿占有资产导致国有资本累计性流失，（6）故意多列账损失，等等。

　　从上述的分析我们可以看出，国有资产的流失和会计的失职有很大的关系。要让会计发挥他的监督职能，就只有让会计脱离受托者的控制（包括物质控制和精神控制），而要做到这一步就只有改革现行的会计人员管理体制。在原有的管理体制下，一方面，作为对“过程的控制和观念总结”，会计作为企业管理的“管家”，为企业服务，对经理、厂长负责。另一方面，会计成为国家宏观行政管理的末梢，为国家领导、管理国民经济制定方针、政策提供重要依据，同时又代表国家对企业实行监督，监督国家财产和资金保管、使用情况是否安全合理，并同一切非法行为作斗争。随着市场经济在我国的全面实行，传统的会计模式显然已经不适应社会发展的需要。因此，有必要对之改革。改革的思路有三种：（1）国家委派制，即让企业会计从企业中完全独立出来，变成国家派驻企业的专业人员，由国家通过职能部门来实行统一委派、考核、调遣、奖励、任免和管理，也就是把现在国有企业的会计人员上收，受国家委托，在企业中履行会计核算和会计监督的职能，在企业中代表国家利益。（2）会计复归企业制，即让会计完全站在企业的立场上，实行彻的企业化，也就是会计只对企业法人负责，而不对国家负责，所以会计人员只能是具有代表企业利益的单一身份，彻底割断会计与行政系统之间的联系，将其回归到企业运行机制中去。（3）会计隶属审计制，即认为会计主要属于以核算为基础的监督系统，而不是具体的业务管理系统，因此，全国的会计工作，由经济监督的总管——国家审计机关统一管理比较合理，这样全国会计工作有了一个比较超脱的领导会计机构，从而是会计信息不再受某一具体业务管理部门的干涉。这三种管理体制，在我国，我较赞成实行会计人员委派制。因为会计委派制很好地解决了会计人员和所在单位那种剪不断，理还乱的关系，符合委托受托理论的思想。所以，自从上海市在我国率先实行会计委派制的试点之后，现在全国的许多省市都相继进行了此项工作。截止1998年底，全国共有105个地级市、414个县（市）进行了试点，直接或间接委派会计人员达14472人。种种迹象表明会计委派制不远的将来在我国将会全面推行。确实，在我国当前这种国有企业占主导地位的情形下，会计委派制在我国的推行更是显得必要。

　　但是，会计委派制在正式实行之前，我认为以下几个问题必须要事先得到确定。（1）确定派驻对象。即明确派驻的是所有的单位（包括企业、事业和行政），还是只是对企业派驻，如果是后者的话，那还要确定是国有企业、集体企业、合资企业还是私营企业。我认为对国有企业、行政事业单位委派会计人员是合适的，但对外资、集体、个体、私营企业委派会计人员就有违法之嫌。（2）确定派驻人员的范围。即明确我们派驻的是会计、会计科长（处长）还是总会计师。我认为对行政事业单位可以委派会计机构负责人，对国内企业可委派财务总监，对外资企业可选派有一定水平的会计人员作为其助手。（3）确定被派人员的编制。人员到达被派单位后是属于企业、事业、行政编制，还是随着被派单位的性质而定。我认为对于来自行政事业单位的会计人员仍然将他们派到相应的行政事业单位，并保留其原有的行政事业编制，但对来自企业单位的会计人员仍将他们派到相应的企业单位，并维持原有的编制。（4）确定委派制的实施组织部门。即会计委派制是由财政局、人事局，还是成立一个专门的会计局来组织实施。我认为此项工作可由财政局下的会计处（科）牵头，具体工作由会计局或会计科负责进行。（5）确定被派人员的工资等费用如何解决。即被派人员的工资、奖金、福利及办公费是由财政拨款，还是由被派单位上缴人员使用费来解决。我认为对委派到行政事业单位的会计人员的工资等费用可将原来财政拨款到会计所在单位的费用划到现在的委派机构，而对于委派到企业单位的会计人员的费用则通过向被派单位收取派驻费的方式进行解决。（6）确定被派人员的工作职责。即被派人员到达所在单位后，是主要代表委派单位对被派单位的生产经营情况及财务状况进行监督管理，还是替被派单位进行记账、算账、报账等日常工作。我认为对会计人员工作职责的确定，可由委派机关根据被派单位的实际情况与被派单位的负责人共同商议确定。（7）确定考核被派人员工作成绩的标准。即被派人员到达对方单位后，他们的工作绩效是由派驻方考评，被派住方考评，还是双方联和考评。我认为可由委派单位和被委派单位共同设计两套不同的评分指标，双方共同打分，最后算总分，根据总分来考评会计人员的工作成绩。（8）确定被派人员在对方的工作时期。会计人员到达对方后，是定期更换单位，还是长期停留在一个单位中。我认为要保证委派人员的客观、公正，必须要实行委派人员的定期轮换制。我认为只有上述8个方面都解决好了以后，会计委派制才能够真正推行。