重新构建管理会计的内容体系
来源： 张娟
2003-12-10
普通
一、问题的提出
以泰罗的科学管理学说为基础的管理会计，不断吸收现代管理科学和相关学科的研究成果，内容逐步发展和丰富。但其内容体系仍不完善，尚缺乏规范性，具体表现如下：
1.管理会计内容极不统一。管理会计究竟应包括哪些内容，采用哪些专门方法，管理会计学科体系应该如何设计，国内外都是人言各殊，莫衷一是。这不仅不利于学习和掌握，而且在很大程度上影响着人们对该学科的深入研究和推广运用。
2.管理会计内容极不确定。近年来，随高新技术、管理科学的不断创新，作业成本计算、全面质量成本管理、适时生产系统等新内容逐渐被写入管理会计书中，反映企业与社会之间关系的人力资源管理会计、社会责任会计、宏观增值管理会计等管理会计新领域也有人著述。这使管理会计内容不断扩展，呈现出极大的不确定性。这些新领域是否应归属于管理会计，仍处于争议、探讨、尝试之中。远远缺乏为各国会计界所能广为接受的理论与实务模式，离实践应用还相距甚远。若笼笼统统将其纳入管理会计内容，无疑会造成管理会计体系的混乱，加剧人们认识上的偏差。
3.管理会计内容还不成熟。管理会计缺乏一整套源于实践又能指导实践的理论体系。任何一门学科是否具有完整、系统的理论体系，是能否独立存在并不断发展的重要标志，也是能否在实践中得到推广应用的关键。国内外系统论述管理会计理论体系尚不多见。
4.管理会计学科界限模糊。管理会计与财务管理、成本会计等学科的内容存在较多的交叉重复现象，交叉重复面达60％一70％以上，使人们产生学科之间界限模糊认识，因此主张取消管理会计，将其并入以上两门学科之中。
二、重新界定并构建管理会计内容体系的思考
1.管理会计与财务管理、成本会计的主要区别及各自的侧重点
（1）管理会计作为会计学的一大分支，与财务会计同属于会计信息系统的组成部分。管理会计的对象如是现金流量，则应侧重于现金流量信息而不是现金流量本身，其基本内容应是提供规划与决策信息、控制与业绩评价信息。财务管理应侧重于现金流量本身，而不是现金流量信息，其基本内容应是筹资安排、投资安排、利润分配安排等。
（2）管理会计侧重于为管理的决策功能提供相关信息，着眼于利润最大化；成本会计侧重于为管理的控制功能提供相关信息，着眼于成本的最低化。管理会计以成本性态分析为基础，正是把不同成本与收入的关系揭示开来，所以管理会计决策与控制的内容实质是成本与收入的关系，而不仅仅是成本。在整个管理会计决策中，边际收入等于边际成本是各种决策方式的形成基础，而谋求总收入与总成本之差即利润最大化则是各种决策与控制行为的目的。
2.对管理会计与财务管理、成本会计交叉重复内容的适度界定
管理会计内容普遍与其他学科相交叉和重叠，在改进和完善管理会计内容体系时。应突出现代管理会计的特点，避免重复。当然有些内容允许在不同学科中反映，但侧重点应有所不同，做到分工合理，相互呼应，有机结合。同时，管理会计作为一门独立学科。不仅应有其特定的研究内容；而且应有其特定的方法。目前管理会计的研究方法许多是与其他学科“共享”的，多门学科同时运用一种分析方法无可厚非，但如果这种方法具有一定的专有性，就不应将其强行塞入其他学科中。鉴于此，再结合上述三门学科的区别，笔者试对以下交叉内容作出适度界定：
（1）成本性态分析法、本量利分析法和变动成本法为管理会计所持有的分析性方法。成本性态分类是管理会计规划与控制经济活动的基础，也是管理会计采用各种分析方法的前提。变动成本法则是管理会计的核心，特别是由变动成本法而引入的贡献毛益成为企业进行短期经营决策的基本依据。本量利分析是研究销售数量、成本和利润之间的数量关系，而不仅仅研究成本，理应归入管理会计。
（2）标准成本制度适宜列入成本会计，而不宜列入管理会计。因为成本会计更注重揭示标准成本与实际成本的差异，以实现成本的最低化。
（3）编制全面预算与实施预算控制作为计划与控制职能的体现，在管理会计与财务管理中允许重复，但财务管理更应侧重于编制财务预算。
（4）预测分析主要为决策提供信息，适宜列入管理会计。而决策分析既是管理会计的重要内容，也是财务管理的重要内容，但管理会计主要为企业生产经营决策提供信息；且其核心变动成本法也适用于短期经营决策，所以应侧重于讲解短期经营决策及日常管理；财务管理侧重于现金流量的安排，所以应侧重于讲解筹资决策、投资决策和利润分配决策。
（5）存货控制、“经济订货量”模型主要解决存货占用量问题，其实质是资金安排、占用问题应列入财务管理中，而不应列作管理会计。
（6）责任会计一贯为管理会计的特定内容，不必再在财务管理与成本会计中专门讲述。
（7）财务报表分析一直是财务管理的重要内容，但管理会计进行预测、决策、计划、控制及评价及评价时主要依据财务会计信息，而财务会计信息的集中体现便是财务报表，因此，财务报表分析作为管理会计开展工作的前提条件也应列入管理会计内容体系。
3.对于管理会计中还处于研究探讨阶段的新领域、新问题，在其尚未定型之前可以专著、论文集等形式出版发行。
4.管理会计理论依据的不充分使管理会计长期以来属性难定，建设一整套既为管理会计独立成科提供充分支持，又能解释、指导实践的严密。完善的理论体系已刻不容缓。
依据以上思考，设想重构管理会计内容体系框架如下：
（一）管理会计基本理论（总论部分）：1.管理会计的形成、发展；2，管理会计与财务会计及其他相关学科的区别、联系；3.管理会计的概念、性质、目标、对象、要素、职能、任务、假设、原则、方法及基本内容等；4.管理会计的组织领导。
（二）管理会计的基本方法及开展工作的前提：1.成本性态分析；2.变动成本计算法；3.本量利分析；4.财务报表分析。
（三）决策与计划会计：1.预测分析（包括利润、销售、成本、资金需要量预测等）；2.决策分析（包括短期经营决策、长期投资决策等）；3.编制全面预算（包括固定预算、弹性预算、零基预算等）。
（四）控制与业绩评价会计：1.预算控制，2.责任会计。内容：（1）把全面预算层层分解，为每个责任单位编制责任预算；（2）为每个责任单位建立责任预算执行情况的跟踪系统（即以责任单位为主体组织会计工作）；（3）定期编制责任报告，通过差异计算和分析对责任单位进行评价与考核。
（五）管理会计的其他专题。对管理会计某些专门问题的补充与深化（如讲解一些数学模型的应用等）以及增加一些已定型的管理会计新领域、新问题。
以泰罗的科学管理学说为基础的管理会计，不断吸收现代管理科学和相关学科的研究成果，内容逐步发展和丰富。但其内容体系仍不完善，尚缺乏规范性，具体表现如下：
1.管理会计内容极不统一。管理会计究竟应包括哪些内容，采用哪些专门方法，管理会计学科体系应该如何设计，国内外都是人言各殊，莫衷一是。这不仅不利于学习和掌握，而且在很大程度上影响着人们对该学科的深入研究和推广运用。
2.管理会计内容极不确定。近年来，随高新技术、管理科学的不断创新，作业成本计算、全面质量成本管理、适时生产系统等新内容逐渐被写入管理会计书中，反映企业与社会之间关系的人力资源管理会计、社会责任会计、宏观增值管理会计等管理会计新领域也有人著述。这使管理会计内容不断扩展，呈现出极大的不确定性。这些新领域是否应归属于管理会计，仍处于争议、探讨、尝试之中。远远缺乏为各国会计界所能广为接受的理论与实务模式，离实践应用还相距甚远。若笼笼统统将其纳入管理会计内容，无疑会造成管理会计体系的混乱，加剧人们认识上的偏差。
3.管理会计内容还不成熟。管理会计缺乏一整套源于实践又能指导实践的理论体系。任何一门学科是否具有完整、系统的理论体系，是能否独立存在并不断发展的重要标志，也是能否在实践中得到推广应用的关键。国内外系统论述管理会计理论体系尚不多见。
4.管理会计学科界限模糊。管理会计与财务管理、成本会计等学科的内容存在较多的交叉重复现象，交叉重复面达60％一70％以上，使人们产生学科之间界限模糊认识，因此主张取消管理会计，将其并入以上两门学科之中。
二、重新界定并构建管理会计内容体系的思考
1.管理会计与财务管理、成本会计的主要区别及各自的侧重点
（1）管理会计作为会计学的一大分支，与财务会计同属于会计信息系统的组成部分。管理会计的对象如是现金流量，则应侧重于现金流量信息而不是现金流量本身，其基本内容应是提供规划与决策信息、控制与业绩评价信息。财务管理应侧重于现金流量本身，而不是现金流量信息，其基本内容应是筹资安排、投资安排、利润分配安排等。
（2）管理会计侧重于为管理的决策功能提供相关信息，着眼于利润最大化；成本会计侧重于为管理的控制功能提供相关信息，着眼于成本的最低化。管理会计以成本性态分析为基础，正是把不同成本与收入的关系揭示开来，所以管理会计决策与控制的内容实质是成本与收入的关系，而不仅仅是成本。在整个管理会计决策中，边际收入等于边际成本是各种决策方式的形成基础，而谋求总收入与总成本之差即利润最大化则是各种决策与控制行为的目的。
2.对管理会计与财务管理、成本会计交叉重复内容的适度界定
管理会计内容普遍与其他学科相交叉和重叠，在改进和完善管理会计内容体系时。应突出现代管理会计的特点，避免重复。当然有些内容允许在不同学科中反映，但侧重点应有所不同，做到分工合理，相互呼应，有机结合。同时，管理会计作为一门独立学科。不仅应有其特定的研究内容；而且应有其特定的方法。目前管理会计的研究方法许多是与其他学科“共享”的，多门学科同时运用一种分析方法无可厚非，但如果这种方法具有一定的专有性，就不应将其强行塞入其他学科中。鉴于此，再结合上述三门学科的区别，笔者试对以下交叉内容作出适度界定：
（1）成本性态分析法、本量利分析法和变动成本法为管理会计所持有的分析性方法。成本性态分类是管理会计规划与控制经济活动的基础，也是管理会计采用各种分析方法的前提。变动成本法则是管理会计的核心，特别是由变动成本法而引入的贡献毛益成为企业进行短期经营决策的基本依据。本量利分析是研究销售数量、成本和利润之间的数量关系，而不仅仅研究成本，理应归入管理会计。
（2）标准成本制度适宜列入成本会计，而不宜列入管理会计。因为成本会计更注重揭示标准成本与实际成本的差异，以实现成本的最低化。
（3）编制全面预算与实施预算控制作为计划与控制职能的体现，在管理会计与财务管理中允许重复，但财务管理更应侧重于编制财务预算。
（4）预测分析主要为决策提供信息，适宜列入管理会计。而决策分析既是管理会计的重要内容，也是财务管理的重要内容，但管理会计主要为企业生产经营决策提供信息；且其核心变动成本法也适用于短期经营决策，所以应侧重于讲解短期经营决策及日常管理；财务管理侧重于现金流量的安排，所以应侧重于讲解筹资决策、投资决策和利润分配决策。
（5）存货控制、“经济订货量”模型主要解决存货占用量问题，其实质是资金安排、占用问题应列入财务管理中，而不应列作管理会计。
（6）责任会计一贯为管理会计的特定内容，不必再在财务管理与成本会计中专门讲述。
（7）财务报表分析一直是财务管理的重要内容，但管理会计进行预测、决策、计划、控制及评价及评价时主要依据财务会计信息，而财务会计信息的集中体现便是财务报表，因此，财务报表分析作为管理会计开展工作的前提条件也应列入管理会计内容体系。
3.对于管理会计中还处于研究探讨阶段的新领域、新问题，在其尚未定型之前可以专著、论文集等形式出版发行。
4.管理会计理论依据的不充分使管理会计长期以来属性难定，建设一整套既为管理会计独立成科提供充分支持，又能解释、指导实践的严密。完善的理论体系已刻不容缓。
依据以上思考，设想重构管理会计内容体系框架如下：
（一）管理会计基本理论（总论部分）：1.管理会计的形成、发展；2，管理会计与财务会计及其他相关学科的区别、联系；3.管理会计的概念、性质、目标、对象、要素、职能、任务、假设、原则、方法及基本内容等；4.管理会计的组织领导。
（二）管理会计的基本方法及开展工作的前提：1.成本性态分析；2.变动成本计算法；3.本量利分析；4.财务报表分析。
（三）决策与计划会计：1.预测分析（包括利润、销售、成本、资金需要量预测等）；2.决策分析（包括短期经营决策、长期投资决策等）；3.编制全面预算（包括固定预算、弹性预算、零基预算等）。
（四）控制与业绩评价会计：1.预算控制，2.责任会计。内容：（1）把全面预算层层分解，为每个责任单位编制责任预算；（2）为每个责任单位建立责任预算执行情况的跟踪系统（即以责任单位为主体组织会计工作）；（3）定期编制责任报告，通过差异计算和分析对责任单位进行评价与考核。
（五）管理会计的其他专题。对管理会计某些专门问题的补充与深化（如讲解一些数学模型的应用等）以及增加一些已定型的管理会计新领域、新问题。
