战略管理会计研究的主要问题
来源： 张冬花、吴春叶
2003-10-30
普通
随着世界经济的一体化，企业正面临着国内和国际两个市场的竞争挑战，尤其是在信息时代和管理科学现代化的今天，企业管理者的行为无时无刻不涉及到战略问题，战略管理作为一种新型的管理方式给企业注入了新的活力，也对传统管理会计提出了挑战，于是战略管理会计应运而生。
管理会计作为决策支持系统，就是利用一系列专门的方法为管理着提供有助于实现企业经营目标的相关信息而存在的。但传统的管理会计只注重一些战术性问题的研究，忽略了有关企业全局的，长期的战略性问题的研究，因此，它根本无法适应企业战略管理的要求。战略管理会计服从于企业的战略选择，分析和提供了企业战略有关的管理会计信息。战略管理会计是近些年发展起来的一门科学，其理论和实践仍处于起步和探讨阶段。目前，战略管理会计主要研究了以下几方面的问题。
一、战略成本管理
在传统制造环境下，劳动密集型企业占主导地位，企业成本的构成以直接材料和直接人工为主，间接成本所占的比重很小。进入80年代以后，企业面临的制造环境发生了很大的变化。高级制造技术（AMT）、电脑辅助设计与制造（CAD/CAM）、弹性制造系统（FMS）、计算机集成制造系统（CZMS）的使用和日趋普及，迅速提高了企业的自动化程度。这使得企业的成本构成也发生了很大的变化：直接材料，特别是直接人工的比重不断降低，间接成本的比重却呈不断上升趋势，多数企业的间接成本已占到产品成本的一半甚至一半以上。这种制造革命的变化，使得传统的成本计算方法和成本控制方法下的会计信息严重失真，进而影响到企业管理所需要的成本信息质量。战略成本管理通过对企业自身及其竞争对手的有关成本资料的分析，为管理者提供了战略决策所需的信息。
战略成本管理的思想源于本世纪50年代，进入80年代后，战略成本管理的理论体系得到完善。美国管理会计学者1993出版了《战略成本管理》一书，使战略成本管理更加具体化。之后，日本学者又进一步将战略成本管理推广到企业界，形成了独具特色的日本企业管理模式——成本企划。目前，战略成本管理涉及的内容主要有：
1.竞争战略的研讨。即从成本战略及差异中加以选择，并针对成本计划，期望能够在经营活动及组织程序上动有所突破；
2.实施竞争者分析。即结合成本管理方法制定相关的具体目标，同时分析和掌握经营活动和组织制度等方面的差异性；
3.通过分析成本的驱动因素，了解关键性的成本动因；
4.通过对成本的战略性管理，明确企业所处的地位，了解自身在同行业中的竞争能力，以及企业能够开拓的产业领域；
5.在协调财务实力与竞争状况的前提下，将成本管理目标化，并评估组织转型的可能性。
战略成本管理是一种全面性与前瞻性相结合的成本管理方法，它是适应企业成本管理的外部环境的变化而产生的。战略成本管理重点放在发展企业可持续竞争优势上，其目的是帮助企业确立竞争战略，并采取与企业竞争战略相配合的成本管理制度，使企业能在激烈的市场竞争中站稳脚跟。
二、战略性经营投资决策
战略管理会计从战略高度提供有关企业全局性和长远性的决策所需的信息。在进行经营决策和投资决策的分析时，克服了传统管理会计所存在的短期化和简单化的缺陷，具体表现在以下两个方面：
1.在经营决策方面更多地采用长期本量利模式
在短期本量利模式中，不仅固定成本与变动成本的划分是建立在一定的相关范围基础之上，而且还假定产销平衡、产销量的变动不会影响价格和成本发生变动。这样条件下建立的线性模式只能在很短的时期内适用，而从较长时期来看，这些因素很难保持固定不变。因此战略管理会计在经营决策中更多地使用了不确定条件下的本量利分析和非线性本量利分析。
2.在长期投资决策方面突破了传统的长期投资决策的局限
传统的长期投资决策分析是建立在以下两个假定的基础之上。（1）资本性投资集中在建设期内，项目经营期不再追加投资；（2）流动资金在期初一次垫付，期末一次收回。战略管理会计突破了这两个假定，把资本性投资与流动资金在项目经营期间随着产销量的变化而变动的部分也考虑进去，这种情况下现金流量的计算公式如下：
第n年的现金流量＝第n年的销售收入×第n年的售利润率×（1－第n年的所得税率）＋第n年的折旧额－第n年销售收入增长额×（第n年固定资产投资率＋第n年流动资产投资率）
三、战略性业绩评价
从战略管理的角度看，业绩评价是连接战略目标和日常经营活动的桥梁。良好的业绩评价体系可以将企业的战略目标具体化，并且有效地引导管理者的行为。
传统管理会计一般以投资报酬率来评价企业的业绩，它的缺陷是：首先，投资报酬率以一定期间的会计收益为基础计算，作为考核指标极易导致决策者的短期行为；其次，投资报酬率只是对结果的考评，难以实现对过程的控制。实际上企业利润是否稳定在很大程度是取决于企业的相对竞争地位。战略管理会计将战略思想贯穿于企业的业绩评价之中，通过对竞争对手的分析，运用财务和非财务指标，利用战略性业绩评价，以保持企业的长期竞争优势。
无论从企业整体经营角度，还是从战略经营角度，业绩评价都是具有综合性的特征，以保证内部组织目标的一致。近几年发展起来的“平衡财务与非财务绩效表”（The balanced scorecard）就是一种综合性较强的业绩平价体系。这种方法是由美国哈佛大学的卡普兰教授（Roberts Kaplan）和诺顿教授（David D Norton）首先提出来的，其特点是强调非财务指标在业绩评价中的重要性，具有战略性绩效评价的特征。平衡财务与非财务效表改正传统财务报表的缺失，将企业之战略目标转变为有系统的绩效平衡方式。务企业在不同的市场竞争环境下有不同的策略，其经营绩效衡表之重点也不同。一般来讲应包括财务绩效衡量与非财务绩效衡量（例如顾客、内部管理和长期性绩效）。财务绩效包括资本报酬率、现金流量、利润率等。顾客绩效包括产品价值、价格、创新性、功能性及顾客满意度等；内部管理绩效包括服务品质、安全与损失控制、投入产出效率等；长期性绩效包括研究发展、员工授权程度、生产和服务改革、市场占有率与各项工作持续必进等。
管理会计作为决策支持系统，就是利用一系列专门的方法为管理着提供有助于实现企业经营目标的相关信息而存在的。但传统的管理会计只注重一些战术性问题的研究，忽略了有关企业全局的，长期的战略性问题的研究，因此，它根本无法适应企业战略管理的要求。战略管理会计服从于企业的战略选择，分析和提供了企业战略有关的管理会计信息。战略管理会计是近些年发展起来的一门科学，其理论和实践仍处于起步和探讨阶段。目前，战略管理会计主要研究了以下几方面的问题。
一、战略成本管理
在传统制造环境下，劳动密集型企业占主导地位，企业成本的构成以直接材料和直接人工为主，间接成本所占的比重很小。进入80年代以后，企业面临的制造环境发生了很大的变化。高级制造技术（AMT）、电脑辅助设计与制造（CAD/CAM）、弹性制造系统（FMS）、计算机集成制造系统（CZMS）的使用和日趋普及，迅速提高了企业的自动化程度。这使得企业的成本构成也发生了很大的变化：直接材料，特别是直接人工的比重不断降低，间接成本的比重却呈不断上升趋势，多数企业的间接成本已占到产品成本的一半甚至一半以上。这种制造革命的变化，使得传统的成本计算方法和成本控制方法下的会计信息严重失真，进而影响到企业管理所需要的成本信息质量。战略成本管理通过对企业自身及其竞争对手的有关成本资料的分析，为管理者提供了战略决策所需的信息。
战略成本管理的思想源于本世纪50年代，进入80年代后，战略成本管理的理论体系得到完善。美国管理会计学者1993出版了《战略成本管理》一书，使战略成本管理更加具体化。之后，日本学者又进一步将战略成本管理推广到企业界，形成了独具特色的日本企业管理模式——成本企划。目前，战略成本管理涉及的内容主要有：
1.竞争战略的研讨。即从成本战略及差异中加以选择，并针对成本计划，期望能够在经营活动及组织程序上动有所突破；
2.实施竞争者分析。即结合成本管理方法制定相关的具体目标，同时分析和掌握经营活动和组织制度等方面的差异性；
3.通过分析成本的驱动因素，了解关键性的成本动因；
4.通过对成本的战略性管理，明确企业所处的地位，了解自身在同行业中的竞争能力，以及企业能够开拓的产业领域；
5.在协调财务实力与竞争状况的前提下，将成本管理目标化，并评估组织转型的可能性。
战略成本管理是一种全面性与前瞻性相结合的成本管理方法，它是适应企业成本管理的外部环境的变化而产生的。战略成本管理重点放在发展企业可持续竞争优势上，其目的是帮助企业确立竞争战略，并采取与企业竞争战略相配合的成本管理制度，使企业能在激烈的市场竞争中站稳脚跟。
二、战略性经营投资决策
战略管理会计从战略高度提供有关企业全局性和长远性的决策所需的信息。在进行经营决策和投资决策的分析时，克服了传统管理会计所存在的短期化和简单化的缺陷，具体表现在以下两个方面：
1.在经营决策方面更多地采用长期本量利模式
在短期本量利模式中，不仅固定成本与变动成本的划分是建立在一定的相关范围基础之上，而且还假定产销平衡、产销量的变动不会影响价格和成本发生变动。这样条件下建立的线性模式只能在很短的时期内适用，而从较长时期来看，这些因素很难保持固定不变。因此战略管理会计在经营决策中更多地使用了不确定条件下的本量利分析和非线性本量利分析。
2.在长期投资决策方面突破了传统的长期投资决策的局限
传统的长期投资决策分析是建立在以下两个假定的基础之上。（1）资本性投资集中在建设期内，项目经营期不再追加投资；（2）流动资金在期初一次垫付，期末一次收回。战略管理会计突破了这两个假定，把资本性投资与流动资金在项目经营期间随着产销量的变化而变动的部分也考虑进去，这种情况下现金流量的计算公式如下：
第n年的现金流量＝第n年的销售收入×第n年的售利润率×（1－第n年的所得税率）＋第n年的折旧额－第n年销售收入增长额×（第n年固定资产投资率＋第n年流动资产投资率）
三、战略性业绩评价
从战略管理的角度看，业绩评价是连接战略目标和日常经营活动的桥梁。良好的业绩评价体系可以将企业的战略目标具体化，并且有效地引导管理者的行为。
传统管理会计一般以投资报酬率来评价企业的业绩，它的缺陷是：首先，投资报酬率以一定期间的会计收益为基础计算，作为考核指标极易导致决策者的短期行为；其次，投资报酬率只是对结果的考评，难以实现对过程的控制。实际上企业利润是否稳定在很大程度是取决于企业的相对竞争地位。战略管理会计将战略思想贯穿于企业的业绩评价之中，通过对竞争对手的分析，运用财务和非财务指标，利用战略性业绩评价，以保持企业的长期竞争优势。
无论从企业整体经营角度，还是从战略经营角度，业绩评价都是具有综合性的特征，以保证内部组织目标的一致。近几年发展起来的“平衡财务与非财务绩效表”（The balanced scorecard）就是一种综合性较强的业绩平价体系。这种方法是由美国哈佛大学的卡普兰教授（Roberts Kaplan）和诺顿教授（David D Norton）首先提出来的，其特点是强调非财务指标在业绩评价中的重要性，具有战略性绩效评价的特征。平衡财务与非财务效表改正传统财务报表的缺失，将企业之战略目标转变为有系统的绩效平衡方式。务企业在不同的市场竞争环境下有不同的策略，其经营绩效衡表之重点也不同。一般来讲应包括财务绩效衡量与非财务绩效衡量（例如顾客、内部管理和长期性绩效）。财务绩效包括资本报酬率、现金流量、利润率等。顾客绩效包括产品价值、价格、创新性、功能性及顾客满意度等；内部管理绩效包括服务品质、安全与损失控制、投入产出效率等；长期性绩效包括研究发展、员工授权程度、生产和服务改革、市场占有率与各项工作持续必进等。
