合作与推进：会计学术研究方法
来源： 来源：中国财经报
2002-09-18
普通
摘要：
在1999年6月第一次成功合作的基础上，香港理工大学会计系与北京大学光华管理学院会计系于2000年7月3日至8日再度在北京大学举办“现代会计研究方法密集课程”（Contemporary Accounting Research Methodology Intensive Program，CARMIP)。这项培训与研讨课程参照欧美大学的博士课程设计，邀请了多位国际知名会计学者授课，60多位参加者为来自全国各地的会计系青年教师和博士生、以及五个国家部委的专业人士。本期研讨范围主要集中在三个主题领域：管理会计研究、会计教育研究，以及以资本市场为基础的会计研究。
管理会计研究
在管理会计研究领域，两位杰出的美国会计教授应邀前来讲课。来自San Diego State 大学的周齐武教授，对管理会计研究方法作了详细阐释，并以他自己二十多年来的学术研究为例，重点讨论“教学——研究——实务”之间的联系，以及研究选题和研究合作的心得体会。来自Pace大学的 John Lee教授，则以作业成本法（ABC）为例，为大家讲解实证会计研究方法，尤其是案例式研究的具体步骤。
在管理会计研究中，西方会计学者经常采用的研究方法包括案例式（case／field study）、问卷式(questionnaine survey）、分所式（analytical research）、档案式（archival research）、实验式（laboratory experimentation）等研究方法。
案例式研究的突出优点之一，是可以通过仔细研究一个或几个企业的管理会计制度的运作和变化，为大样本的实证研究提供详细和健全的微观基础，也可以为新理论的构建提供素材和指导。案例式研究主要是一种定性研究，其有效展开要求研究人员必须对组织行为学、社会学、心理学等定性研究方法有较好的掌握。但是，国内目前的博士生课程中很少包括这些科目。解决办法包括把收具有这些定性学科知识背景的学生作博士生，以及与这些领域的研究人员进行合作研究。
问卷调查有助于从大范围的样本中收集数据来进行行为描述和假设检验。这一方法基本上都是采用邮寄方式来收集跨部门或跨行业数据。问卷调查的问题在于，问卷的设计和结果分析上难以避免调查者个人的主观偏见，问卷的回收率通常不高，而且回收样本的结构可能全程度不同地脱离原抽样框的结构设计，从而导致代表性偏差。就国内目前的研究状况来看，大多是围绕管理会计的应用状况展开问卷研究。
分析式研究是通过构建模型来得出结论并解释相关现象。这类研究文章主要是以博李论和委托代理理论为支撑思想来构建模型。在西方会计学界，分析式研究已经由构建一般模型逐步转向研究具体环境下的具体管理会计问题。在我国，分析式研究还处于引进介绍的起步阶段，主要运用相关理论的一些基础性概念来建模，其中大多数文章得益于张维迎教授所著的《博养论与信息经济学》。
实验室研究是指在一个模拟的环境中通过观察受试者的行为来检验假设的方法。比如管理控制与管理报酬方面的研究。这种方法在西方已得到广泛应用，目前在国内会计界尚未见到此类文章的发表。究其原因，可能在于缺乏有效开展担一研究的知识基础和缺乏研究兴趣。
档案式研究作为一个引进的名词，指运用现成的数据库资料进行研究。多采用计量经济学方法来分析数据并检验假设。数据来源主要是上市公司公布的中报和年报、政府机构掌握的资料、以及咨询公司或其他学者收集到的资料。这种研究方法目前在我国会计学术界已经得到越来越多的普遍认同，所发表研究文章也比较多。
会计教育研究
会计教育研究是现代会计学术研究的一个重要组成部分。此次邀请到的美国 Villanova 大学的 David E. Stout 教授可以说是这方面的权威学者。他还是美国会计学会三大期刊之一《Issues in Accounting education）的主编。Stout教授提出了以学生需求为导向的会计教育理念。
会计教育研究一般采用案例式研究，调查一个或几个学校的做法，将其经验与教训归纳总结，最后推广到会计教育的总层面。Stout教授将此方法称为Meta－Analysis。
随着社会经济的发展，会计职业界提供的服务范围越来越广泛，专项服务则越来越专业，业务创新层出不穷。相比较而言，会计教育长期以来却变化不大。外部环境的变化要求会计教育的改革，以减小教育与实务的差距。
1999年，美国注册会计师协会（AICPA）针对进入会计业界的新人提出了三项核心素质能力要求，一是专业职能素质（functional competencies），包括建立决策模型、评价风险、选择相关可靠的度量标准、报告、研究等方面的能力；二是人格素质（personal competencies），包括适合会计行业的个人特质。解决问题和作出决策、与人合作、沟通、领导、项目管理等方面的能力；三是宽广的商业视角素质（broad business perspective competencies），包括全球视角、战略思维、行业观念、市场／顾客导向、资源管理、法律观念等方面的能力。会计职业弄对会计人员需求的压力也促使会计教育的变革，要求会计教育界从自身内部进行会计课程的战略性重构。
Stout教授以“管理会计基础”这门课为例阐释改革前后教育理念的差别。在传统的会计教育下，教学模式以教师为中心，以教科书为依据，按部就班地一部分一部分地讲授课本知识，等到课程结束时学生也不一定能够形成对孩门课的一个总体认识。经过战略性重组后，教学模式转为以学生为中心，以需求为动因，以问题为基础，进行发现式、探索性的学习，先给学生一个整体认识再分部分讲解。
以资本币场为基础的会计研究
资本市场为基础的会计研究是西方会计界学术研究的主流，也是财务会计研究的两个重要组成部分之一（另一个为会计政策选择研究）。在一个经济体中，产业部门通过生产、销售、投资与融资进行财富创造活动，会计部门对这一财富创造活动过程实施了记录、计量，并最终向外部报告财务状况、会计盈余和现金流动情况；金融部门（即资本市场）通过风险与收益的衡量给出了企业的市场价值。以资本市场为基础的会计研究就是要研究企业的市场价值与会计数字之间的关系，即研究会计信息披露的市场反应。会计的最终产品是财务报表上的会计信息。但是，由于经验、知识、心理等背景的不同，不同的投资者对同样的会计信息的反应是不同的。而且更为重要的是，会计信息会影响到投资者的个人决策，并最终影响到实务部门与金融部门的效率与成效。因此，财务报告（financial reporting）被看作是降低企业内外部信息不对称性的一个过程。
资本市场为基础的会计研究可以采取多种研究方法，其中档案式的实证研究与分析式研究是较为常用的方法。此次研讨课上，来自美国 Maryland大学的Oliver Kim教授以两个会计信息使用者为例，用解析的方法从理论上推导财务报告披露的公共信息与使用者自己收集到的私人信息如何影响个人对市场价值的预测。来自香港理工大学的Michael Firth教授集中讲授了资产价值重估的最新发展，这些研究成果都是利用企业数据库进行的实证研究。来自香港理工大学的金正本教授概括了以资本市场为基础的会计研究的内容，着重提到了市场对会计信息披露的反应，以及会计信息的价值相关性。金教授还讨论了会计研究中经常采用的几种价格与回报率的评价模型。这些模型考察的是股票价格或收益率与会计盈余、股东权益账面价值之间的关系。
有意思的是，课程参加者中有一些来自经济学界和金融学界的杰出青年学者，对实证会计研究提出了质疑。在他们看来，以资本市场为基础的会计研究中，经常采用的价格与回报率评价模型或许太简单了，太不严谨了，譬如没有考虑到资产组合的风险分散效应、B系数以及动态情况等。对此，金教授进行了解释。
启示
笔者曾经对1995年以来国内会计学者发表在《会计研究》、《经济研究》、《金融研究》、《审计研究》、《1995－96年中国会计教授会年会论文集》等期刊文献中的实证会计研究论文进行了整理，发现实证研究的文章呈逐年增加的趋势，但总体规模并不是很大。
从研究主题上看，超过半数的文章是以资本市场为基础进行的研究，包括对中国股市有效的检验、股市对会计信息披露的反应等事件研究。涉及到管理会计、会计教育、环境会计等的文章甚少。研究主题的相对集中的原因主要包括数据的可获取性、对研究方法掌握的程度和研究人员的兴趣。研究主题的集中还表现在这些文章倾向于对已有主题进行进一步的讨论和扩展，而不是开辟新的主题。比如，在这一期间，研究市场效益的文章就很多，而对财务危机、胜利政策、企业并购和盈余披露等主题的研究就相对较少。
从研究背景上看，超过半数以上的文章都以上市公司群体为研究背景，原因主要在于数据的易获取性，从而使研究更容易进行。这也反映出在做实证研究文章中资料收集的重要性。要进行更广泛和深入的实证研究，就要求学术界逐步与企业界建立多种形式的联系和合作关系。服务业和高新技术产业在当前经济中的作用正日益突出，不论是在财务会计、管理会计还是在审计。税收等领域，它们都有着与制造企业不一样的特征，对其进行细分研究将有助于发现新的研究课题。
从研究理论上看，大部分文章应用从经济学与金融学中的基本理论发展而来的财务会讨实证理论，几乎没有文章采用其他学科比如心理学、行为科学和管理学的理论来进行会计研究。
上述状况表明，尽管国内会计研究还处于不成熟的发展阶段，大多是将国外的研究用国内的数据来验证。但是，我们已经往前迈进了一步。中国证监会首席会计师张为国在此研讨课程的一次聚会中说，我们不断地与海外学者交流、探讨，以加强技能的训练和知识的积累，你做了，才有机会与海外学者进行真正的学术对接，推动国内会计学术研究的发展。
在1999年6月第一次成功合作的基础上，香港理工大学会计系与北京大学光华管理学院会计系于2000年7月3日至8日再度在北京大学举办“现代会计研究方法密集课程”（Contemporary Accounting Research Methodology Intensive Program，CARMIP)。这项培训与研讨课程参照欧美大学的博士课程设计，邀请了多位国际知名会计学者授课，60多位参加者为来自全国各地的会计系青年教师和博士生、以及五个国家部委的专业人士。本期研讨范围主要集中在三个主题领域：管理会计研究、会计教育研究，以及以资本市场为基础的会计研究。
管理会计研究
在管理会计研究领域，两位杰出的美国会计教授应邀前来讲课。来自San Diego State 大学的周齐武教授，对管理会计研究方法作了详细阐释，并以他自己二十多年来的学术研究为例，重点讨论“教学——研究——实务”之间的联系，以及研究选题和研究合作的心得体会。来自Pace大学的 John Lee教授，则以作业成本法（ABC）为例，为大家讲解实证会计研究方法，尤其是案例式研究的具体步骤。
在管理会计研究中，西方会计学者经常采用的研究方法包括案例式（case／field study）、问卷式(questionnaine survey）、分所式（analytical research）、档案式（archival research）、实验式（laboratory experimentation）等研究方法。
案例式研究的突出优点之一，是可以通过仔细研究一个或几个企业的管理会计制度的运作和变化，为大样本的实证研究提供详细和健全的微观基础，也可以为新理论的构建提供素材和指导。案例式研究主要是一种定性研究，其有效展开要求研究人员必须对组织行为学、社会学、心理学等定性研究方法有较好的掌握。但是，国内目前的博士生课程中很少包括这些科目。解决办法包括把收具有这些定性学科知识背景的学生作博士生，以及与这些领域的研究人员进行合作研究。
问卷调查有助于从大范围的样本中收集数据来进行行为描述和假设检验。这一方法基本上都是采用邮寄方式来收集跨部门或跨行业数据。问卷调查的问题在于，问卷的设计和结果分析上难以避免调查者个人的主观偏见，问卷的回收率通常不高，而且回收样本的结构可能全程度不同地脱离原抽样框的结构设计，从而导致代表性偏差。就国内目前的研究状况来看，大多是围绕管理会计的应用状况展开问卷研究。
分析式研究是通过构建模型来得出结论并解释相关现象。这类研究文章主要是以博李论和委托代理理论为支撑思想来构建模型。在西方会计学界，分析式研究已经由构建一般模型逐步转向研究具体环境下的具体管理会计问题。在我国，分析式研究还处于引进介绍的起步阶段，主要运用相关理论的一些基础性概念来建模，其中大多数文章得益于张维迎教授所著的《博养论与信息经济学》。
实验室研究是指在一个模拟的环境中通过观察受试者的行为来检验假设的方法。比如管理控制与管理报酬方面的研究。这种方法在西方已得到广泛应用，目前在国内会计界尚未见到此类文章的发表。究其原因，可能在于缺乏有效开展担一研究的知识基础和缺乏研究兴趣。
档案式研究作为一个引进的名词，指运用现成的数据库资料进行研究。多采用计量经济学方法来分析数据并检验假设。数据来源主要是上市公司公布的中报和年报、政府机构掌握的资料、以及咨询公司或其他学者收集到的资料。这种研究方法目前在我国会计学术界已经得到越来越多的普遍认同，所发表研究文章也比较多。
会计教育研究
会计教育研究是现代会计学术研究的一个重要组成部分。此次邀请到的美国 Villanova 大学的 David E. Stout 教授可以说是这方面的权威学者。他还是美国会计学会三大期刊之一《Issues in Accounting education）的主编。Stout教授提出了以学生需求为导向的会计教育理念。
会计教育研究一般采用案例式研究，调查一个或几个学校的做法，将其经验与教训归纳总结，最后推广到会计教育的总层面。Stout教授将此方法称为Meta－Analysis。
随着社会经济的发展，会计职业界提供的服务范围越来越广泛，专项服务则越来越专业，业务创新层出不穷。相比较而言，会计教育长期以来却变化不大。外部环境的变化要求会计教育的改革，以减小教育与实务的差距。
1999年，美国注册会计师协会（AICPA）针对进入会计业界的新人提出了三项核心素质能力要求，一是专业职能素质（functional competencies），包括建立决策模型、评价风险、选择相关可靠的度量标准、报告、研究等方面的能力；二是人格素质（personal competencies），包括适合会计行业的个人特质。解决问题和作出决策、与人合作、沟通、领导、项目管理等方面的能力；三是宽广的商业视角素质（broad business perspective competencies），包括全球视角、战略思维、行业观念、市场／顾客导向、资源管理、法律观念等方面的能力。会计职业弄对会计人员需求的压力也促使会计教育的变革，要求会计教育界从自身内部进行会计课程的战略性重构。
Stout教授以“管理会计基础”这门课为例阐释改革前后教育理念的差别。在传统的会计教育下，教学模式以教师为中心，以教科书为依据，按部就班地一部分一部分地讲授课本知识，等到课程结束时学生也不一定能够形成对孩门课的一个总体认识。经过战略性重组后，教学模式转为以学生为中心，以需求为动因，以问题为基础，进行发现式、探索性的学习，先给学生一个整体认识再分部分讲解。
以资本币场为基础的会计研究
资本市场为基础的会计研究是西方会计界学术研究的主流，也是财务会计研究的两个重要组成部分之一（另一个为会计政策选择研究）。在一个经济体中，产业部门通过生产、销售、投资与融资进行财富创造活动，会计部门对这一财富创造活动过程实施了记录、计量，并最终向外部报告财务状况、会计盈余和现金流动情况；金融部门（即资本市场）通过风险与收益的衡量给出了企业的市场价值。以资本市场为基础的会计研究就是要研究企业的市场价值与会计数字之间的关系，即研究会计信息披露的市场反应。会计的最终产品是财务报表上的会计信息。但是，由于经验、知识、心理等背景的不同，不同的投资者对同样的会计信息的反应是不同的。而且更为重要的是，会计信息会影响到投资者的个人决策，并最终影响到实务部门与金融部门的效率与成效。因此，财务报告（financial reporting）被看作是降低企业内外部信息不对称性的一个过程。
资本市场为基础的会计研究可以采取多种研究方法，其中档案式的实证研究与分析式研究是较为常用的方法。此次研讨课上，来自美国 Maryland大学的Oliver Kim教授以两个会计信息使用者为例，用解析的方法从理论上推导财务报告披露的公共信息与使用者自己收集到的私人信息如何影响个人对市场价值的预测。来自香港理工大学的Michael Firth教授集中讲授了资产价值重估的最新发展，这些研究成果都是利用企业数据库进行的实证研究。来自香港理工大学的金正本教授概括了以资本市场为基础的会计研究的内容，着重提到了市场对会计信息披露的反应，以及会计信息的价值相关性。金教授还讨论了会计研究中经常采用的几种价格与回报率的评价模型。这些模型考察的是股票价格或收益率与会计盈余、股东权益账面价值之间的关系。
有意思的是，课程参加者中有一些来自经济学界和金融学界的杰出青年学者，对实证会计研究提出了质疑。在他们看来，以资本市场为基础的会计研究中，经常采用的价格与回报率评价模型或许太简单了，太不严谨了，譬如没有考虑到资产组合的风险分散效应、B系数以及动态情况等。对此，金教授进行了解释。
启示
笔者曾经对1995年以来国内会计学者发表在《会计研究》、《经济研究》、《金融研究》、《审计研究》、《1995－96年中国会计教授会年会论文集》等期刊文献中的实证会计研究论文进行了整理，发现实证研究的文章呈逐年增加的趋势，但总体规模并不是很大。
从研究主题上看，超过半数的文章是以资本市场为基础进行的研究，包括对中国股市有效的检验、股市对会计信息披露的反应等事件研究。涉及到管理会计、会计教育、环境会计等的文章甚少。研究主题的相对集中的原因主要包括数据的可获取性、对研究方法掌握的程度和研究人员的兴趣。研究主题的集中还表现在这些文章倾向于对已有主题进行进一步的讨论和扩展，而不是开辟新的主题。比如，在这一期间，研究市场效益的文章就很多，而对财务危机、胜利政策、企业并购和盈余披露等主题的研究就相对较少。
从研究背景上看，超过半数以上的文章都以上市公司群体为研究背景，原因主要在于数据的易获取性，从而使研究更容易进行。这也反映出在做实证研究文章中资料收集的重要性。要进行更广泛和深入的实证研究，就要求学术界逐步与企业界建立多种形式的联系和合作关系。服务业和高新技术产业在当前经济中的作用正日益突出，不论是在财务会计、管理会计还是在审计。税收等领域，它们都有着与制造企业不一样的特征，对其进行细分研究将有助于发现新的研究课题。
从研究理论上看，大部分文章应用从经济学与金融学中的基本理论发展而来的财务会讨实证理论，几乎没有文章采用其他学科比如心理学、行为科学和管理学的理论来进行会计研究。
上述状况表明，尽管国内会计研究还处于不成熟的发展阶段，大多是将国外的研究用国内的数据来验证。但是，我们已经往前迈进了一步。中国证监会首席会计师张为国在此研讨课程的一次聚会中说，我们不断地与海外学者交流、探讨，以加强技能的训练和知识的积累，你做了，才有机会与海外学者进行真正的学术对接，推动国内会计学术研究的发展。
