试论邯钢“模拟市场核算”对管理会计的贡献
来源： 《会计研究》·刘海民
2003-11-06
普通
钢铁行业是多流程、大批量生产的行业。与此相适应，其管理体制、成本核算和责任会计模式具有以下特征：第一，生产过程的高度计划性决定了对生产流程各个工艺环节必须实行高度集中的管理模式；第二，虽然企业外部存在生铁、钢坯等半成品的“完全竞争市场”，但出于节能和节约成本的需要，钢铁联合企业一般将处于高温状态的半成品直接由供方“销售”给需方，除了因半成品内部供需不平衡时由公司统一对外购销外，不允许内部供需双方自行外销和外购；第三，为了控制下道工序对上道工序所提供的原料的消耗，半成品转移一般采用分批逐步结转成本的核算办法，而不采用平行结转办法；第四，为区分各个生产环节（分厂）的经济责任，半成品转移一般采用某些锁定转移价格的办法。实际上具有上述特征的不只是钢铁行业，其他有色金属业、机械行业、化学工业、制糖业、造纸业等都具有这些特点。
在目前实践中，我国钢铁企业的半成品（也包括辅助工序的产品和服务，下同）转移价格有三类模式：第一类，是以宝钢为代表的少数企业，以标准制造成本或计划制造成本作为内部转移价格，主要根据成本差异考核有关部门或分厂的工作业绩，另外以下达指标的办法辅助考核产品品种、质量、资金占用等；第二类，是武钢的“实际成本核算、目标成本控制、责任成本管理”模式，即以实际成本作为转移价格，到月末用一套固定的“置换价格”替代制造成本表中的原燃料单价计算出责任成本，以区分分厂的成本责任，同样以下达品种、质量、资金占用等指标作为辅助考核；第三类，是目前国内应用广泛的邯钢模式，即采用“模拟市场价格”作为半成品转移价格。在这种模式下，由公司根据一定时期内市场上生铁、钢坯、能源及其他辅助材料的平均价格编制企业内部转移价格，并根据市场价格变化的情况每半年或一年作一次修订，各分厂根据原材料等的消耗量和“模拟市场价格”核算本分厂的产品制造成本，也以“模拟市场价格”向下道工序“出售”自己的产品。获得的“销售收入”与本分厂的产品制造成本之间的差额，就是本分厂的销售毛利。销售毛利还需要作以下两项扣除：一是把公司管理费分配给分厂作销售毛利的扣除项，一般采用固定的数额（根据管理费年预算确定）；二是财务费用由分厂负担，一般根据分厂实际占用的流动资金额参考国家同期同类利率确定。作这两项扣除后，就形成了本分厂的“内部利润”。
在考核方法上，公司通常给分厂下达一组目标成本和目标利润。分厂制造成本低于目标成本，即形成成本降低额或称贷差，作为计奖或不“否决”奖金的依据，反之则“否决”奖金。实际内部利润大于目标利润的差额，通常也被当作计奖的依据。在现实中，有的公司以考核成本降低额为主，有的以考核内部利润为主。由于成本降低本身就是增加内部利润的因素，有的公司为了避免重复计奖，就将成本降低额从内部利润增加额中扣除，作为增加内部利润的计奖基数。
根据最近我们组织的对部分钢铁企业的问卷调查［1］，在收回的46份有效问卷中，回答采用邯钢的“模拟市场”方式制定半成品转移价格的有35份，没有采用的11份。多数企业采用“模拟市场价格”作为制定内部转移价格的基础，固定与政府对邯钢经验的大力宣传、推动有关，但不可否认的是邯钢“模拟市场核算”确有其合理之处。邯钢推行以“模拟市场核算，实行成本否决”为主要内容的内部经济责任制，使它能够在1993年以来国内钢材价格每年降低的情况下保持利润基本不减，1994－1996年实现利润在行业中连续三年排列第三名，1997—1999年上升为第二名。1999年邯钢钢产量只占全国钢产量的2.43％，而实现的利润却占全行业利润总额的13.67％。冶金行业通过推广邯钢经验，也促使钢材成本大幅度降低，1997年以来全行业成本降低基本与钢材降价保持同步，1999年成本降低还超过了钢材降价的幅度，不仅使全行业经济效益呈现恢复性提高，而且为国民经济提供了廉价的钢材，缩小了高于国际钢价的价格差，增强了中国钢铁工业的国际竞争能力。
在对企业调查中我们也发现有的企业抱怨，采用模拟市场价格比采用计划成本或标准成本作内部转移价格，在核算公司成本时需要还原较大的“成本差异”，如果跟踪不准确，造成成本失真的可能性大大增加了。个别企业甚至因此从采用邯钢模式改回到以往按计划成本计价的方式。笔者认为这不是邯钢模式本身的缺陷，而是这些企业会计核算和统计台账等基础工作薄弱造成的。
事实证明，邯钢经验不仅是适合我国国情的一种企业内部管理制度，而且笔者认为，邯钢的“模拟市场核算”在两个方面丰富了管理会计学的内容。
其一，本质上的成本中心采用了以市价为基础的内部转移价格。管理会计教科书上一般认为，“以市场价格为转移价格适合于利润中心和投资中心组织。”［2］而以成本为转移价格适合于成本中心。那么钢铁联合企业中主体分厂是利润中心还是成本中心呢？管理会计专家总是把利润中心与分营单位的自主决策权相联系，例如卡普兰认为：“利润中心是指一个管理者有权制定资源供给决策并选择市场的组织单位”［3］。由于钢铁公司中的主体分厂一般没有自由对外采购和销售的权利，而且由于前述技术上的原因，即使给了他们这些权利他们也不会动用，所以这些分厂本质上不是利润中心，而是成本中心。
其二，用以市价为基础的内部转移价格，把产品成本、质量、资金占用、品种结构等因素纳入完整的考核体系之中，给了成本中心更大的责任和压力，使分厂在有限的决策权之下，有了除降低成本以外的增利手段。例如：可以使分厂了解假如自己是一个独立企业时的盈亏水平，增强“亏损”或微利单位的危机感和紧迫感，则公司推进降低成本目标时遇到的阻力比较小；由于实行优质优价的定价原则，可鼓励分厂提高产品质量以增加“销售收入”，也使他们有了寻求质量与成本最佳结合点的权利；利息作为内部利润的扣除项，有利于量化资金占用水平，鼓励分厂压缩资金占用；通过对不同品种的合理定价，可鼓励分厂结合市场需求调整产品结构。
此外，多数管理会计教科书上讲业绩考核和奖惩时，一般只针对部门经理，多少带有一些照搬西方教科书的味道。而“邯钢模式”则是针对“全员”，是与我国国有企业性质和目前国情相适应的。
注释及参考文献：
[1] 这次问卷调查是财政部1999年重点会计科研课题“管理会计与发展的典型案例研究”的内容之一，问卷主持人是孟焰教授和笔者
[2] 余绪缨。管理会计学。北京：中国人民大学出版社，1999：396——398
[3] 罗伯特。S.卡普兰，安东尼。A.阿特金森，吕长江主译。高级管理会计。大连：东北财经大学出版社，1999：456
在目前实践中，我国钢铁企业的半成品（也包括辅助工序的产品和服务，下同）转移价格有三类模式：第一类，是以宝钢为代表的少数企业，以标准制造成本或计划制造成本作为内部转移价格，主要根据成本差异考核有关部门或分厂的工作业绩，另外以下达指标的办法辅助考核产品品种、质量、资金占用等；第二类，是武钢的“实际成本核算、目标成本控制、责任成本管理”模式，即以实际成本作为转移价格，到月末用一套固定的“置换价格”替代制造成本表中的原燃料单价计算出责任成本，以区分分厂的成本责任，同样以下达品种、质量、资金占用等指标作为辅助考核；第三类，是目前国内应用广泛的邯钢模式，即采用“模拟市场价格”作为半成品转移价格。在这种模式下，由公司根据一定时期内市场上生铁、钢坯、能源及其他辅助材料的平均价格编制企业内部转移价格，并根据市场价格变化的情况每半年或一年作一次修订，各分厂根据原材料等的消耗量和“模拟市场价格”核算本分厂的产品制造成本，也以“模拟市场价格”向下道工序“出售”自己的产品。获得的“销售收入”与本分厂的产品制造成本之间的差额，就是本分厂的销售毛利。销售毛利还需要作以下两项扣除：一是把公司管理费分配给分厂作销售毛利的扣除项，一般采用固定的数额（根据管理费年预算确定）；二是财务费用由分厂负担，一般根据分厂实际占用的流动资金额参考国家同期同类利率确定。作这两项扣除后，就形成了本分厂的“内部利润”。
在考核方法上，公司通常给分厂下达一组目标成本和目标利润。分厂制造成本低于目标成本，即形成成本降低额或称贷差，作为计奖或不“否决”奖金的依据，反之则“否决”奖金。实际内部利润大于目标利润的差额，通常也被当作计奖的依据。在现实中，有的公司以考核成本降低额为主，有的以考核内部利润为主。由于成本降低本身就是增加内部利润的因素，有的公司为了避免重复计奖，就将成本降低额从内部利润增加额中扣除，作为增加内部利润的计奖基数。
根据最近我们组织的对部分钢铁企业的问卷调查［1］，在收回的46份有效问卷中，回答采用邯钢的“模拟市场”方式制定半成品转移价格的有35份，没有采用的11份。多数企业采用“模拟市场价格”作为制定内部转移价格的基础，固定与政府对邯钢经验的大力宣传、推动有关，但不可否认的是邯钢“模拟市场核算”确有其合理之处。邯钢推行以“模拟市场核算，实行成本否决”为主要内容的内部经济责任制，使它能够在1993年以来国内钢材价格每年降低的情况下保持利润基本不减，1994－1996年实现利润在行业中连续三年排列第三名，1997—1999年上升为第二名。1999年邯钢钢产量只占全国钢产量的2.43％，而实现的利润却占全行业利润总额的13.67％。冶金行业通过推广邯钢经验，也促使钢材成本大幅度降低，1997年以来全行业成本降低基本与钢材降价保持同步，1999年成本降低还超过了钢材降价的幅度，不仅使全行业经济效益呈现恢复性提高，而且为国民经济提供了廉价的钢材，缩小了高于国际钢价的价格差，增强了中国钢铁工业的国际竞争能力。
在对企业调查中我们也发现有的企业抱怨，采用模拟市场价格比采用计划成本或标准成本作内部转移价格，在核算公司成本时需要还原较大的“成本差异”，如果跟踪不准确，造成成本失真的可能性大大增加了。个别企业甚至因此从采用邯钢模式改回到以往按计划成本计价的方式。笔者认为这不是邯钢模式本身的缺陷，而是这些企业会计核算和统计台账等基础工作薄弱造成的。
事实证明，邯钢经验不仅是适合我国国情的一种企业内部管理制度，而且笔者认为，邯钢的“模拟市场核算”在两个方面丰富了管理会计学的内容。
其一，本质上的成本中心采用了以市价为基础的内部转移价格。管理会计教科书上一般认为，“以市场价格为转移价格适合于利润中心和投资中心组织。”［2］而以成本为转移价格适合于成本中心。那么钢铁联合企业中主体分厂是利润中心还是成本中心呢？管理会计专家总是把利润中心与分营单位的自主决策权相联系，例如卡普兰认为：“利润中心是指一个管理者有权制定资源供给决策并选择市场的组织单位”［3］。由于钢铁公司中的主体分厂一般没有自由对外采购和销售的权利，而且由于前述技术上的原因，即使给了他们这些权利他们也不会动用，所以这些分厂本质上不是利润中心，而是成本中心。
其二，用以市价为基础的内部转移价格，把产品成本、质量、资金占用、品种结构等因素纳入完整的考核体系之中，给了成本中心更大的责任和压力，使分厂在有限的决策权之下，有了除降低成本以外的增利手段。例如：可以使分厂了解假如自己是一个独立企业时的盈亏水平，增强“亏损”或微利单位的危机感和紧迫感，则公司推进降低成本目标时遇到的阻力比较小；由于实行优质优价的定价原则，可鼓励分厂提高产品质量以增加“销售收入”，也使他们有了寻求质量与成本最佳结合点的权利；利息作为内部利润的扣除项，有利于量化资金占用水平，鼓励分厂压缩资金占用；通过对不同品种的合理定价，可鼓励分厂结合市场需求调整产品结构。
此外，多数管理会计教科书上讲业绩考核和奖惩时，一般只针对部门经理，多少带有一些照搬西方教科书的味道。而“邯钢模式”则是针对“全员”，是与我国国有企业性质和目前国情相适应的。
注释及参考文献：
[1] 这次问卷调查是财政部1999年重点会计科研课题“管理会计与发展的典型案例研究”的内容之一，问卷主持人是孟焰教授和笔者
[2] 余绪缨。管理会计学。北京：中国人民大学出版社，1999：396——398
[3] 罗伯特。S.卡普兰，安东尼。A.阿特金森，吕长江主译。高级管理会计。大连：东北财经大学出版社，1999：456
