浅论战略管理会计

    在长期的管理实践中，管理者的行为无时无刻不涉及到战略问题。但是，战略问题真正纳入现代企业管理的范畴，将战略管理提高到决定前途、命运的高度，却是20世纪70年代前后才得以开始。20世纪中叶以来，全球性经济竞争已达空前激烈的程度，企业与企业之间不再主要围绕单个产品及其营销问题开展竞争，而是紧紧围绕企业未来发展方向、长期发展目标、总体经营战略等问题开展全方位的、深层次的竞争。此时，谁能在全局上把握外部环境变化的脉搏，谁能从战略高度上洞察世界市场的风云变幻，谁就能占有商机，赢得主动，从而在现代商战中立于不败之地。可见，战略管理就是根据一定的战略思想（意图），在对企业内部条件和外部环境进行关联性分析的基础上，确定战略目标，制定并实施战略计划，监控、考评战略业绩并据以拟定战略调整措施的一整套管理程序（或系统）。战略管理过程中的每一步骤和每个环节都需要大量的内部的和外部的、财务的和非财务的、实践的和预计的管理会计信息。正是由于企业战略管理实务的迫切需要，战略管理会计才得以产生和发展。

    战略管理会计是在当今企业经营环境更加复杂多变、全球性市场竞争空前广泛激烈的情况下，为满足现代企业实施战略管理的特定信息需要而建立的新的管理会计信息系统。作为企业战略服务的战略管理会计，它之所以产生并得到相应发展，既是当今科学技术突飞猛进和社会经济迅速发展而导致企业管理（尤其是战略管理）理论和实践不断丰富和发展的产物，也是原有管理会计自身基本思想、基本理论和基本方法不断丰富和发展的产物。

    20世纪80年代以来，高新技术发展和日益加剧的国际化市场竞争，使人们认识到传统管理会计不能适应市场和竞争环境的变化。这是因为，传统管理会计的理论和方法是以企业内部为视点，没有将企业的内部信息与外部环境的变化联系起来考察，缺少质量的可靠性、生产的弹性、顾客的满意程度、时间等一系列与企业的战略目标密切相关的指标，缺少对企业在竞争中相对地位的分析，不能提供和分析与企业相对地位相关的成本、价格、业务量、市场份额、现金流量以及资源需求等方面相对水平和变化趋势的会计信息。为此，西方管理会计学者在如何使管理会计能够适应战略管理的需要，为企业战略管理提供适当的信息和有效的控制手段等方面进行了大规模的研究。他们把研究重点放在与分析判断企业竞争地位、提高企业竞争优势的会计信息方面，如成本、价格、业务量、市场占有率和现金流量的相对水平和变化趋势的分析与评价等，这些研究拓展了传统管理会计的研究领域，使管理会计所进行的分析不局限于本企业这一单一的会计主体而延伸到竞争对手分析，结合对竞争者的分析来考察本企业的竞争地位，为企业从战略的高度审视企业的组织机构设置、产品开发、市场营销和资源配置，并据以取得竞争优势而提供内部的和外部的、财务的和非财务的、定性的和定量的会计信息创造条件。这些研究使战略管理会计开始形成，管理会计开始步入一个崭新的发展阶段。

    同传统（现有）管理会计相比，战略管理会计主要有如下3个方面的特点：第一，在立足点上，将企业内部条件同外部环境密切结合。战略管理会计提供并分析同企业战略，特别是同企业竞争战略有关的数据，需要将视野扩大到外部环境，需要充分了解竞争对手。因此，战略管理会计必须突破本企业范围经济活动的限制，大量提供与外部环境和竞争对手相关的会计信息资料，如成本、价格、业务量、市场份额、现金流量等的相对水平及变化趋势方面的有关资料。第二，在信息来源上，将货币（财务）信息和非货币（非财务）信息密切结合。传统管理会计在提供货币性信息的同时，提供若干非货币信息，但并未将非货币性信息的重要性提高到应有的高度，并未引起足够的重视。战略管理会计则一方面提供大量的货币性信息，另一方面也大量提供有关外部环境和内部业绩方面的非货币性信息，如质量、供应量、需求量和市场份额等。事实上，此类非货币性信息是企业开展战略管理所不可缺少的。第三，在目标功能上，将实现企业总体战略目标同取得竞争优势密切结合。战略管理会计从确定战略目标、制定和实施战略计划，一直到战略管理业绩的监控与考评等所有环节（步骤），始终都是以形成企业的整体竞争优势为目标，它借助于对竞争对手的分析，综合运用货币性和非货币性指标，力图通过一系列战略性的管理活动而达到整体目标的一致性，并获得企业的竞争优势。

    战略管理会计是围绕着战略管理展开的。战略管理在环节上包括战略的制定、战略的实施、战略的调整等。一般而言，战略管理会计的体系内容是围绕外部环境分析、企业内部条件分析、竞争对手分析展开的，具体内容包括外部环境分析、价值链分析、成本动因分析、竞争对手分析，综合业绩的评价等。

    企业战略的制定和实施，不能将注意力全部集中在企业内部，而应该将外部环境影响因素和企业内部条件结合起来。环境对企业发生双重的影响，一方面为企业的发展提供机遇，另一方面又制约着企业的经营活动，甚至会带来风险。企业必须对环境所产生的影响作出迅速的反应，以充分适应环境变化对企业各个方面所产生的影响。尤其在当今高新技术迅速发展、市场竞争异常激烈的情况下，企业对环境变化的敏感程度、反应能力，以及对环境变化的适应程度从某种意义上讲决定着企业的发展前途。为此，战略管理会计需要关注环境变化对企业发展和企业战略的制定与实施的影响。

    企业的生产经营活动是设计、生产、营销、交货等活动，以及对产品起辅助作用的各种活动的集合。企业产品的生产过程既是价值的形成过程，同时也是费用的发生过程和产品成本的形成过程。企业将产品移交给顾客时，也就是将产品的价值转移给顾客。产品是一次移交的，但产品的价值却是在企业内部逐步形成、逐渐累积的。企业生产经营活动的有序进行构成了相互联系的生产活动链，生产经营活动链也就是企业的价值链。

    成本动因是引起成本发生变化的原因，多个成本动因结合起来决定一种既定活动的成本。一项价值活动的相对成本地位取决于它相对于重要成本动因的地位。对成本动因的细致划分难以穷尽，而从战略高度看，影响成本发生深刻变化的是那些具有普遍意义的、更具有战略意义的成本动因，如规模经济、生产能力运用模式、价值活动之间的联系及其相互关系、时机选择、企业政策、地理位置等，这些成本动因对企业的成本发生持久的影响。企业特点不同，具有战略意义的成本动因有所不同。这些成本动因或多或少能够置于企业控制之下。识别每种价值活动的成本动因能够明确相对成本地位形成和变化的原因，能为改善价值活动和强化成本控制提供有效的途径。由于企业的特点、条件不同，在进行成本动因分析时，除了要认识一般的成本动因外，还需结合企业的实际情况，分析对企业影响重大的成本动因。

    当今企业之间的竞争已成了全球性经济发展的动力。当代竞争战略是建立在与竞争对手对比基础上的，不能准确地判断竞争对手就无法制定可行的竞争战略。企业要取得竞争优势，就需要了解竞争对手，分析竞争对手。分析竞争对手首先明确谁是企业真正的对手。企业实际的和潜在的竞争对手包括向目标市场提供相似产品或服务的企业、经营具有相互替代性的同类产品或服务的企业、在市场上试图改变或影响消费者的消费习惯和消费倾向的企业等。在第一类竞争对手之间，由于产品的性能相同且基本稳定，它们之间的竞争主要表现在价格和服务质量上，竞争的核心是营销手段和成本。第二类和第三类竞争涉及到消费者的习惯和消费能力，价格的差异会使消费者在不同的消费品市场之间转移。分析竞争对手应该以第一类竞争对手之间的分析为主，其中又以最具有竞争力的对手分析为主。

    从战略角度看，企业的竞争能力受到外部环境、内部条件和竞争态势的强烈影响。竞争的加剧使以取得竞争优势和满足顾客需求为导向的经营理念成为企业一切经营战略的核心思想。竞争使企业经营的不稳定因素越来越多，市场的增长、顾客的需求、产品生命周期、技术更新等变化的速度大大提高。如何以最直接、最简便的方式满足顾客需求，如何构造企业的组织体系以便能够对环境变化作出灵敏反应，如何在激烈的竞争中获得优势等是管理当局必须认真考虑的问题。面对这些问题，传统的业绩财务计量方法受到挑战，需要在业绩的财务计量基础上，对业绩进行综合评价，以便从更高层次对企业的业绩进行更为全面的评价。