法国管理会计实务评述

    法国实行的是有计划脱资本主义市场经济，“支出预算”是管理文化的主流。表现在管理会计实务上，主要有两个主要方法：

　　一、同质分析中心法：结构成本分析框架，是一种关于流程和产品成本核算的标准化的成本流转方法，其目的是提供标准化的成本计算方法，保证企业在相类似的成本计算法下更好的竞争。在此法下，企业被划分成多个分析中心，用其所提供服务或产出的一个而且只需一个计量单位对其进行描述，根据计量单位、中心作业是同质的。这样，一个中心实际上是一个成本核算单元，通常用责任中心来表示。但是，它并不是以责任本身，而是以责任中心的产出为基础进行界定的。如果一个分析中心有不同的服务或产出，要么将此中心细分为更小的中心，要么选择最相关的计量单位作为描述符号或“产出动因”。对中心细分程度的限制主要在于信息处理成本及决策相关性。法国会计总计划中除了规定划分基本作业或业务如采购、制造、销售和管理外，对中心划分的精确或粗糙程度没有施加任何限定。不过，多数企业使用与预算责任结构非常相似的划分方法，以便在其预算控制过程中使用成本分析信息。所有的分析中心形成一个网络，成本在这个网络中流转，随着各中心提供服务的消耗而分配到各成本标的上（组织型或产品基础型，中间产品或完工产品）。同质分析中心法实际上是一个两阶段的成本分配分析过程。在第一阶段，根据某中心服务或产出的使用者不同，将其所有的支出分配到成本标的或其他分析中心中。中心所消耗的资源被认为是为其产出所服务，所以，产出的“用户”就得为其所耗费的产出数量“付款”。服务或产出是由“服务单位”或“产出单位”等实物单位来计量的。后者常常由机器小时、人工小时、材料处理数量、处理次数来表示。如果某中心产出的用户是其他的分析中心，则此中心被称为辅助成本核算单元或辅助分析中心。在中心支出被分配到最终产品上之前，需要有一附加的分配过程，即辅助成本核算单元的成本首先要分配到“主要”中心（消耗者）上，然后再根据所耗最终分配到成本标的上。如果某一中心的产出是最终将要出售的成本标的，那么，此中心被称为基本成本核算单元。基本成本核算单元所归集的成本要按照成本标的所耗用的产出比例直接分配到各成本标的上。此系统第二阶段的重点是通过减少第一经理负责的服务单位来削减成本。由上可知，此种成本流转方法的两个主要特征是：1．特别强调使用实物单位分配基本或辅助成本核算单元所归集的成本。但是，只要能够接受在没有更好的选择时，建立在其他成本百分比基础上的负担率作为分配标准也是允许的；2．这种方法与变动成本法和全部成本法，以及责任中心的预算和标准成本法是完全相容的。网络内流转的成本（即随实物从一个中心转向另一个中心）可以是所有的成本（全部成本法下），也可以只是变动成本（变动成本法下，固定或期间成本直接计入损益表），还可以是标准成本（标准成本法下）。这种方法与作业成本法（ABC）的主要区别在于此种方法是将企业划分为垂直型，即职能型或组织型，而不是水平型或跨职能型。以相同产出单位来描述的分析中心不用重新组合或合并（它们的责任是不同的）。虽然会计总计划中所描述的中心不是跨职能型的，但并不是不允许系统设计人员将中心定义为价值链上的分析中心，即成本核算单元可以在责任中心之间交叉界定，所以，此方法下的系统可以和作业成本法兼容。引进作业成本的企业认为只要对同质分析中心法稍做改动，就能获得作业成本的所有好处。

　　二、仪表板法：对业绩监督和管理的信息系统。仪表板方法源于工程师们对有关指导或掌管企业所需信息的需求。它侧重于监督实物指标来评价业绩及对业绩做出预期。几乎所有的法国企业都使用仪表板法以满足其管理报告及业绩评价的需要。仪表板法通常使用图表格式，以简洁、精炼和动态的形式告知企业管理人员所面临的主要问题以及有关企业完成其目标的能力的指标状况。仪表板是一个企业和它周围环境（如产品性质、顾客满意程度、竞争对手情况、与雇员关系等等）间的关系模型，管理人员为完成其责任中心的任务，只需监督某些关键变量就可以了。管理人员选定与关键变量相关的一套指标，对其进行考察，以利于其成功地管理其责任范围内的实物和人力资产，能够指导并有利于决策。实物信息被认为是预期性的，是决策的更好的基础，所以，仪表板法主要是利用实物指标。仪表板所提供的信息具有警示作用，它同时向三种群体服务：1．经理。它提供给经理人员一些指标。这些指标不仅显示了经理人员的责任完成情况，更主要的是，可以使他们知道在企业所处的环境下，将来怎样去完成他们的任务。所以，此方法是以未来导向为目标的。2．同业。向他们提供责任中心过去和未来可能的业绩表现，便于他们事先对已达成协议的计划，采取补偿性的措施。3．上级。向其提供有关下属现在和未来的业绩表现的信息。上级的业绩在某种程度上取决于下属的业绩表现，因为上级是将其任务委托给下属的。此信息系统的最重要的因素是确定关键的成功变量（或关键的成功因素），并尽可能快地用实物指标对其计量。用一套主要的变量和相关的指标来描述企业，使仪表板成为企业部署和执行战略的一种工具，每一级别的责任中心对关键指标的选择需要和合伙人协商，协商的结果是对公司有关目标、战略和战术选择的唯一部署，它也对每一参与者的责任领域进行界定。由于不同级别责任中心的仪表板是相互作用的，法语中常常将其描述为“嵌套式”的。杜邦分析体系将资本报酬率分解为多个构成因素的做法在某种意义上是和仪表板法一致的。资本报酬率被分解为“机械”构成，每一经理被指定负责某一构成，这样，每个人便能很容易地确定其选择的措施是否能提高资本报酬率。

　　三、法国管理会计目前状况。法国管理会计的这两种方法产生于不同时期的不同需要，也反映了法国职业界的两种分化，但是两种方法都侧重于管理人员的需求。不过在平时，管理信息的这两个系统，即成本计算的同质分析中心法以及监督和管理业绩的仪表板法，必须相互协调。因为，即使在仪表板的基础上能以更系统的方式很快地做出决策，但企业满足股东和其他一些利益相关者的期望通常是由“底线”（净利润）来衡量的，而这是通过遵循会计规范和进行成本计算来获得的。所以，重要的是这两种方法能同时对良好的管理做出贡献。法国管理会计中的一些做法可以说是和作业成本法及作业基础管理的早期阶段相符的。对现行系统进行少许的改动就能使实务与作业成本法及作业基础管理的新观念相符。在法国，作业基础管理将是管理会计领域不断发展的下一阶段的目标。此进展的推动力来自于企业界、学术界和官方机构。法国国家会计委员会已成立了工作组来评定管理会计领域的新概念并对实务的改进提出建议。