建立财务会计与管理会计融合模型初探
来源： 财会通讯·鲍 芳等
2002-10-31
普通
一、财务会计与管理会计融合的基础
管理会计不能从财务会计信息中直接取得原始数据，是因为财务会计按统一的会计准则对经营活动中的经济信息进行处理，而管理会计则具有多样性和灵活性。两者的很难合拍表现在多方面：一是财务会计归集原始信息的方式满足不了管理会计的需要。如单位产品成本的真实性和准确性如果是财务会计原始信息归集不当造成的，其结果并不影响财务会计核算的最终结果，但却影响管理会计信息的真实性、准确性。二是时间性，财务会计的数据一般是月、季、年末产生出来的数据，而管理会计有时需要某一时点的数据。三是财务会计归集原始数据的“维度”不满足管理会计的需要。如直接材料，财务会计只要分清某产品耗用的直接材料即可，但管理会计可能需要某车间、某班组耗用直接材料的数据。
通过对财务会计和管理会计循环过程分析，可将两者的循环过程简化为“原始信息采集——模式运算——报告”。但是，在具体内涵上，两者却有很大差别。对财务会计来讲，原始信息的采集实质上就是会计确认和计量、以及填制会计凭证;模型运算实质上就是编制会计分录，财务会计的分类帐、总帐和会计报表都可以看作是模型运算的结果。对管理会计而言，原始信息的采集就是管理会计循环中的原始信息挑选过程；模型运算就是计算、对比、差异分析过程，并产生相应的报告。尽管有差别，可是两者的循环起点均是企业的经营活动。因此，财务会计和管理会计可以通过合并原始信息源的方法达到兼容。
二、计算机技术对融合的技术支持
计算机和网络通讯技术的飞速发展及其在企业中的广泛应用，可以解决许多原来手工条件以及计算机技术不发达条件下难以解决的问题，也为财务会计与管理会计的融合提供了技术支持：利用数据库管理系统来有效地管理会计原始信息源，满足财务会计和管理会计两者使用的需要;通过网络通信技术和在线数据采集技术来及时采集并传递这些原始数据，以满足及时性的需要。合并原始信息源的具体方法是:第一步，建立财务会计和管理会计所需要的原始信息目录清单;第二步，在财务会计科目的基础上，结合管理会计的需要，对原始信息目录清单进行分类、编码，并建立数据库和数据库管理系统(DBMS)；第三步，设计会计凭证，并使之成为财务会计和管理会计共用的原始信息采集工具；第四步，建立会计模型，财务会计方面主要有资产负债表、损益表、现金流量表以及有关帐簿的格式和相应的计算公式，管理会计方面主要是建立管理会计标准及相应的分析计算模型。通过这四个步骤，就可以建立如图l所示的财务会计与管理会计的融合模型。从该模型中可以看到，传统财务会计的帐簿、报表已经消失。如果需要帐或表，可以运行计算机的报表处理模型生成。于是，在具体操作上，财务会计与管理会计仅仅是对原始信息处理方法(模型)的不同。财务会计和管理会计的两套帐在这里变成通过数据库管理系统对会计凭证管理的一套帐。
三、会计凭证的广新设计
会计凭证在上述融合模型中具有非常重要的地位。它既是原始信息采集、挑选、分类工具，又是原始信息的输人工具，而且是数据库的管理对象，是财务会计与管理会计联系、融合的媒介。现行的以货币为单位，仅有财务会计借、贷方记录的会计凭证显然很难满足上述需要，因此必须对会计凭证的记录形式和输入方式进行重新设计。会计凭证记录形式的变化主要体现在两个方面：一是在原有财务会计科目的基础上，增加过渡科目栏，以建立起财务会计与管理会计的联系；二是增加备用信息栏，以记录管理会计所需的非货币信息。会计凭证的输入形式的变化也体现在两个方面：一是会计凭证输人时计算机的单界面(单窗口)变为多界面(多窗口)，如输入备用信息时，可以从一个界面进入另一个界面；二是输入者的变化。传统会计凭证的输入工作一般都是会计人员完成。但在这里，会计凭证的输入者既可以是会计人员，也可以是其他部门工作人员的现场输入，如供应部门输入材料的单价、发货数量，生产部门输入当日人工小时、材料耗用等。另外，数据库管理的对象由“帐簿”变为会计凭证，财务会计中的帐簿与会计报表一起成为输出对象，在需要时生成。
四、财务会计与管理会计融合模型在成本核算中的应用
在财务会计和管理会计中，成本的含义是不相同的。这造成两者融合的难点。财务会计的成本是指与收入相配合的产品成本;而管理会计的成本是资源的消耗或牺牲。前者必须按照公认的会计准则进行处理，而后者所包含的含义要广泛得多，如产品成本，管理会计在进行产品决策、定价决策时，可能将与产品有关的所有资源消耗如营销费用、采购费用等均计算在内，甚至在产品设计时就考虑成本筑入问题。正是两者有明显的区别，而导致管理会计不可能直接从财务会计生成的帐簿或报表中读取成本信息。为便于说明融合模型，本文仅以财务会计生产成本核算中的制造费用和辅助生产成本分摊为例来说明融合模型的运行。至于决策或其它用途中的成本计算，则只需在此基础上增加需要考虑的成本因素即可。管理会计中的成本计算采用作业成本计算法。
首先，建立作业编码表、成本动因编码表，并建立对应关系；建立产品品种编码表，并根据成本动因建立产品与作业的对应关系;建立成本中心编码表，即成本库编码表。其次，建立起部门成本核算与成本库成本核算的对应关系。财务会计成本类科目设置保持会计准则要求不变，但在辅助生产成本、制造费用的明细科目与作业成本间必须建立对应关系。这种对应关系可采用以下两种方法解决：一是在明细科目设置允许且单位作业所消耗资源能直接衡量的情况下，将作业成本作为某一级明细科目。二是如果明细科目设置不允许，或者单位作业所消耗资源成本很难直接衡量而采用估算法时，可以通过设置过渡科目将两者联系起来。即在过渡科目中设置“成本库”(一级科目)，“作业成本”(二级科目)，同时对会计凭证作适当的修改。
直接材料和直接人工的核算与现行财务会计核算方法相同。间接费用的核算主要是要解决如何将间接费用结转至产品成本中的问题。间接费用的结转分为两种情况。第一种，如果是将作业成本作为明细科目的，其结转方法是将与产品有关作业成本直接转入产品成本帐户。借记“生产成本——基本生产成本——×产品”，贷记“制造费用——×作业”、“生产成本——辅助生产成本——×作业”。第二种，如果是未将作业成本作为明细科目的，其结转方法是通过过渡科目过渡。借记“×作业(过渡科目)”，贷记“生产成本——辅助生产成本”、“制造费用”。借记“生产成本——基本生产成本——×作业"，贷记“×作业(过渡科目)”。
需要说明的是，由于会计凭证已作了相应修改，过渡科目与间接成本的明细科目已经建立了对应关系，而且具有勾稽关系，所以通过计算机程序处理自动过渡，即上述分录可通过一张会计凭证结转，而无须结转两次。成本核算的帐务处理流程如图2、图3所示。
本文所建立的以会计凭证管理为特征的融合模型，其特点是企业财务会计与管理会计是一本“帐”——会计原始信息数据库，而且是同步、一次性采集而形成的。当然其具体实施除了要改变会计工作方法外，还涉及企业管理的许多方面，甚至需要企业管理思想的变革和工作流程的重组。
管理会计不能从财务会计信息中直接取得原始数据，是因为财务会计按统一的会计准则对经营活动中的经济信息进行处理，而管理会计则具有多样性和灵活性。两者的很难合拍表现在多方面：一是财务会计归集原始信息的方式满足不了管理会计的需要。如单位产品成本的真实性和准确性如果是财务会计原始信息归集不当造成的，其结果并不影响财务会计核算的最终结果，但却影响管理会计信息的真实性、准确性。二是时间性，财务会计的数据一般是月、季、年末产生出来的数据，而管理会计有时需要某一时点的数据。三是财务会计归集原始数据的“维度”不满足管理会计的需要。如直接材料，财务会计只要分清某产品耗用的直接材料即可，但管理会计可能需要某车间、某班组耗用直接材料的数据。
通过对财务会计和管理会计循环过程分析，可将两者的循环过程简化为“原始信息采集——模式运算——报告”。但是，在具体内涵上，两者却有很大差别。对财务会计来讲，原始信息的采集实质上就是会计确认和计量、以及填制会计凭证;模型运算实质上就是编制会计分录，财务会计的分类帐、总帐和会计报表都可以看作是模型运算的结果。对管理会计而言，原始信息的采集就是管理会计循环中的原始信息挑选过程；模型运算就是计算、对比、差异分析过程，并产生相应的报告。尽管有差别，可是两者的循环起点均是企业的经营活动。因此，财务会计和管理会计可以通过合并原始信息源的方法达到兼容。
二、计算机技术对融合的技术支持
计算机和网络通讯技术的飞速发展及其在企业中的广泛应用，可以解决许多原来手工条件以及计算机技术不发达条件下难以解决的问题，也为财务会计与管理会计的融合提供了技术支持：利用数据库管理系统来有效地管理会计原始信息源，满足财务会计和管理会计两者使用的需要;通过网络通信技术和在线数据采集技术来及时采集并传递这些原始数据，以满足及时性的需要。合并原始信息源的具体方法是:第一步，建立财务会计和管理会计所需要的原始信息目录清单;第二步，在财务会计科目的基础上，结合管理会计的需要，对原始信息目录清单进行分类、编码，并建立数据库和数据库管理系统(DBMS)；第三步，设计会计凭证，并使之成为财务会计和管理会计共用的原始信息采集工具；第四步，建立会计模型，财务会计方面主要有资产负债表、损益表、现金流量表以及有关帐簿的格式和相应的计算公式，管理会计方面主要是建立管理会计标准及相应的分析计算模型。通过这四个步骤，就可以建立如图l所示的财务会计与管理会计的融合模型。从该模型中可以看到，传统财务会计的帐簿、报表已经消失。如果需要帐或表，可以运行计算机的报表处理模型生成。于是，在具体操作上，财务会计与管理会计仅仅是对原始信息处理方法(模型)的不同。财务会计和管理会计的两套帐在这里变成通过数据库管理系统对会计凭证管理的一套帐。
三、会计凭证的广新设计
会计凭证在上述融合模型中具有非常重要的地位。它既是原始信息采集、挑选、分类工具，又是原始信息的输人工具，而且是数据库的管理对象，是财务会计与管理会计联系、融合的媒介。现行的以货币为单位，仅有财务会计借、贷方记录的会计凭证显然很难满足上述需要，因此必须对会计凭证的记录形式和输入方式进行重新设计。会计凭证记录形式的变化主要体现在两个方面：一是在原有财务会计科目的基础上，增加过渡科目栏，以建立起财务会计与管理会计的联系；二是增加备用信息栏，以记录管理会计所需的非货币信息。会计凭证的输入形式的变化也体现在两个方面：一是会计凭证输人时计算机的单界面(单窗口)变为多界面(多窗口)，如输入备用信息时，可以从一个界面进入另一个界面；二是输入者的变化。传统会计凭证的输入工作一般都是会计人员完成。但在这里，会计凭证的输入者既可以是会计人员，也可以是其他部门工作人员的现场输入，如供应部门输入材料的单价、发货数量，生产部门输入当日人工小时、材料耗用等。另外，数据库管理的对象由“帐簿”变为会计凭证，财务会计中的帐簿与会计报表一起成为输出对象，在需要时生成。
四、财务会计与管理会计融合模型在成本核算中的应用
在财务会计和管理会计中，成本的含义是不相同的。这造成两者融合的难点。财务会计的成本是指与收入相配合的产品成本;而管理会计的成本是资源的消耗或牺牲。前者必须按照公认的会计准则进行处理，而后者所包含的含义要广泛得多，如产品成本，管理会计在进行产品决策、定价决策时，可能将与产品有关的所有资源消耗如营销费用、采购费用等均计算在内，甚至在产品设计时就考虑成本筑入问题。正是两者有明显的区别，而导致管理会计不可能直接从财务会计生成的帐簿或报表中读取成本信息。为便于说明融合模型，本文仅以财务会计生产成本核算中的制造费用和辅助生产成本分摊为例来说明融合模型的运行。至于决策或其它用途中的成本计算，则只需在此基础上增加需要考虑的成本因素即可。管理会计中的成本计算采用作业成本计算法。
首先，建立作业编码表、成本动因编码表，并建立对应关系；建立产品品种编码表，并根据成本动因建立产品与作业的对应关系;建立成本中心编码表，即成本库编码表。其次，建立起部门成本核算与成本库成本核算的对应关系。财务会计成本类科目设置保持会计准则要求不变，但在辅助生产成本、制造费用的明细科目与作业成本间必须建立对应关系。这种对应关系可采用以下两种方法解决：一是在明细科目设置允许且单位作业所消耗资源能直接衡量的情况下，将作业成本作为某一级明细科目。二是如果明细科目设置不允许，或者单位作业所消耗资源成本很难直接衡量而采用估算法时，可以通过设置过渡科目将两者联系起来。即在过渡科目中设置“成本库”(一级科目)，“作业成本”(二级科目)，同时对会计凭证作适当的修改。
直接材料和直接人工的核算与现行财务会计核算方法相同。间接费用的核算主要是要解决如何将间接费用结转至产品成本中的问题。间接费用的结转分为两种情况。第一种，如果是将作业成本作为明细科目的，其结转方法是将与产品有关作业成本直接转入产品成本帐户。借记“生产成本——基本生产成本——×产品”，贷记“制造费用——×作业”、“生产成本——辅助生产成本——×作业”。第二种，如果是未将作业成本作为明细科目的，其结转方法是通过过渡科目过渡。借记“×作业(过渡科目)”，贷记“生产成本——辅助生产成本”、“制造费用”。借记“生产成本——基本生产成本——×作业"，贷记“×作业(过渡科目)”。
需要说明的是，由于会计凭证已作了相应修改，过渡科目与间接成本的明细科目已经建立了对应关系，而且具有勾稽关系，所以通过计算机程序处理自动过渡，即上述分录可通过一张会计凭证结转，而无须结转两次。成本核算的帐务处理流程如图2、图3所示。
本文所建立的以会计凭证管理为特征的融合模型，其特点是企业财务会计与管理会计是一本“帐”——会计原始信息数据库，而且是同步、一次性采集而形成的。当然其具体实施除了要改变会计工作方法外，还涉及企业管理的许多方面，甚至需要企业管理思想的变革和工作流程的重组。
