战略管理会计初探
来源： 张绪贵
2002-06-12
普通
战略管理会计（Strategic Management Accounting，简称SMA）是近年来兴起的一种新的会计学分支。第二次世界大战以后，尤其是进入80年代以来，企业的竞争日趋激烈，传统的管理体制在这种新形势下，逐渐显示出滞后的一面，由此引发出一场管理上的变革棗战略管理。战略管理的产生无疑为传统的管理活动注入了新鲜的血液。这种管理上的变革也导致了会计上，尤其是管理会计上的不适应。因此，传统的管理会计如何与之配合以适应新的形势，就成为人们研究的课题。战略管理会计也正是在这种条件下产生的。
一、战略管理会计的涵义
“战略”一词，原属军事术语，是指对战争进行分析判断之后做出的全局性筹划和指导。将其引入企业管理是指在市场经济条件下，企业为谋求长期生存和发展，在预测和把握企业外部环境和内部条件变化的基础上，结合企业的专长，高瞻远瞩地作出的总体谋划。
应当说明的是，人们目前对战略的定义尚无统一的认识。因此，有人从不同的层次角度将其分为总体战略（Corporate Strategy）、事业战略（Business Stategy）和职能战略（Functional Strategy）。其中，总体战略解决的是多元化经营的企业内部的资源配置问题；事业战略，也称企业战略，解决的是单个企业或事业单位与其对手的竞争地位问题；而职能战略则是关于企业或事业单位内具体的职能部门的活动（如财务和销售）。一般而言，目前所做的研究大多数都集中在企业战略的层次，即如何提高企业或事业的竞争地位问题。
关于战略管理会计，最早是由英国学者Simmonds于1981年在“战略管理会计”一文中提出来的。在该文中，他将战略管理会计定义为：“用于构建与监督企业战略的有关企业及其竞争对手的管理会计数据的提供与分析。”之后，他又在一系列的论文中，强调了管理会计与企业战略结合的重要性，特别是企业相对竞争者的成本竞争地位。他认为管理会计应多注重外在环境，并协助企业衡量其竞争地位。他首次强调学习曲线与长期成本性态在衡量竞争优势中的重要性和了解竞争者成本结构的重要性。
从此以后，人们沿用了这一名称，但对其定义却未达成统一的共识。Wilson等人在《战略管理会计》一书中，更加明确地将其定义为：“战略管理会计是明确强调战略问题和所关切重点的一种管理会计方法。它通过运用财务信息来发展卓越的战略，以取得持久的竞争优势，从而更加拓展了管理会计的范围。”换句话说，战略管理会计提供有关企业产品劳务市场、竞争者成本资源与成本结构等财务信息，并进行深入分析，以便监视各个期间企业及其竞争者的战略。
二、战略管理会计的特点
战略管理会计至少具有以下几个明显的特点：
1.外向性。战略管理会计跳出了单一企业这一狭小的空间范围，将视角更多地投向了影响企业的外部环境中去。它不再满足于企业内部的零敲碎打式的管理方式，而是从根本上抓住主要矛盾，密切关注整个市场和竞争对手的动向。通过与对手的比较来发现问题，并适当调整和改变自己的战略战术。因此，战略管理会计特别强调各类相对指标或比较指标的计算和分析，如相对价格、相对成本、相对现金流量，以及相对市场份额等。在应用其他管理会计方法时，如量本利分析，也应结合竞争对手进行。
2.长期性。战略管理会计超越了单一期间的界限，着重从多期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向。它更注重企业持久竞争优势的取得和保持，甚至不惜牺牲短期利益。因此，作为构成竞争地位主要因素的市场份额就成了研究的重点。战略管理会计不仅要取得市场份额信息，而且还要密切注视其变化情况，不仅要注意本企业的市场份额，还要注意竞争对手的市场份额，甚至在报表中予以列示。
3.全面性。战略管理会计既重视主要活动，也重视辅助活动；既重视生产制造，也重视其他价值链活动，如人力资源管理、技术管理、后勤服务等活动；同时，它既着眼于现有的活动，即经营范围内的活动，还放眼于各种可能的活动，如扩大经营范围的前景分析等。因此，战略管理会计的视野更加开阔，可以高瞻远瞩地把握各种潜在的机会，回避可能的风险，增加盈利能力和企业的价值。
三、战略管理会计的主要方法
1.产品生命周期法。产品生命周期理论认为，任何产品从最初投放市场到最终退出市场都是一个有限的生命过程。这一过程可由几个明显的阶段加以区分，分别为产品投放期、增长期、成熟期和衰退期。追踪某一产品的销售历史可以看出，产品的生命周期可用一S形曲线描述出来。随着产品沿着生命周期曲线的移动，单位利润也随之变化。在产品投放前期，因其尚未被人所接受，单位利润为负数，随着对产品接受程度的提高，单位利润迅速上升。而过了成长期，随着竞争的加剧，单位利润开始逐渐下降，直至退出市场。
在不同的阶段，企业会面临不同的机会和挑战，因而需采取相应的战略。产品生命周期可以很好地指导企业的战略成本管理。例如，在投放期和成长期，应以创业为使命，努力提高市场占有率。在成熟期，应以维持为使命，以保持企业现有的市场份额和竞争地位。在衰退期，则应以收获为使命，力争短期利润和现金流入的最大化，甚至牺牲部分市场份额。
2.增长棗份额矩阵。与上述方法类似的另一分析工具是增长棗份额矩阵，又称产品组合矩阵。它最早由波士顿顾问公司（BCG）采用。该矩阵是按产品的市场份额和市场增长情况，将企业的各种产品分成四个单元：
其中，市场增长代表了公司的现金需求，而相对市场份额则代表了企业的盈利水平和生成现金的能力因为，要保持较高的市场增长率，就需要大量的流动资产和固定资产投资，从而产生大量的现金需求。同时根据经验曲线效应，较高的市场占有率意味着企业具有较强的成本优势，从而会产生大量的现金流入。
根据产品组合矩阵，应对不同单元的产品，采取不同的战略。简言之，对于野猫产品，应加大投资，使其迅速占领市场，成为明星产品。对于明星产品，则应以保持市场份额为主要目标。对于现金牛产品，应不失时机地抓紧收获，并尽量延长收获时间，而不宜再进一步增加市场份额。对于落水狗产品，采取撤退战略，尽早将其逐出企业的经营范围。
应当注意，在运用上述战略时，不应孤立地进行，而要联系各种产品同时进行，即采取产品组合战略。如将现金牛产品生成的现金扶持野猫产品，使其成为明星产品，进而成为现金牛产品，以产生持久竞争优势，支持其后的战略计划。
3.价值链分析。价值链分析是美国学者波特（Portor）首先提出来的，分为横向价值链和纵向价值链两种。
从横向角度，波特将企业行为分成九种相关的活动，包括一般管理、人力资源管理、技术发展、采购、内勤、经营、外勤、营销和服务。价值链上的每项活动都有着自身的经营成本和资产，因此每项活动的成本要受到所分配的资产数量和使用效率的影响。为分别考察每种活动的成本效益状况，应将资产和成本分配到这些活动中去，并确定每项活动的成本动因，将其影响予以数量化，以揭示各种成本动因的相对重要程度。同时，为了衡量企业的成本竞争地位，还应将上述分析运用到竞争对手身上。如果企业价值链上所有活动的累计总成本小于竞争对手的成本时，就具有了成本优势。而这种优势若能得以保持，使得竞争对手无法轻易模仿，才具有战略上的意义。
从纵向角度，是将整个行业的价值活动分解成一系列相关的战略活动。这往往会超越任何一个企业的经营范围。例如，可以将造纸行业分成木材种植、砍伐、纸浆生产、造纸、加工、销售等几个价值活动。通过这一分析，可以使我们深入理解成本性态以及各个阶段产生差异的原因，从而确定企业由目前的位置沿着价值链向前或向后延伸是否有利可图，以提高整体的盈利水平。
应当指出，战略管理会计的方法远不止以上三种，并且始终处于不断的发展完善之中，同时，它也并非完全独立于常规管理会计之外。实际上，许多战略管理会计方法都是常规管理会计方法在战略环境下的延伸，如本量利分析、差异分析等。但其实施结果却可能与常规管理会计大相径庭。
四、我国实行战略管理会计的必然性
在我国，战略管理会计尚属新生事物，但基于以下几个原因，它必将在企业管理中得到很快的发展。
1.我国实行社会主义市场经济之后，企业真正开始成为自主经营、自负盈亏的市场主体。随着现代企业制度的推行，企业拥有极大的自主权，即具备了独立的目的意志，可以在法律允许的范围内，自主决定其投资、生产、经营、管理等各方面的问题。这就为战略管理会计的实行提供了可能。也就是说，企业有权适时地制定自己的经营战略，并贯彻执行。这是战略管理会计实行的必要前提。同时，技术的进步，尤其是信息技术、电子计算机的普及应用，使得信息的收集、整理、传递成本大大降低，从而为战略管理会计的应用提供了强有力的技术支持。
2.社会主义市场经济也是一种竞争经济。在这种激烈的竞争环境下，企业要想能够生存和发展，就必须站在战略的高度上，进行科学管理，做到知已知彼，首先把握正确的方向，制定适当的经营战略，然后才能通过有效的控制取得卓越的竞争优势。而这种优势若能加以保持，企业就能在市场上占有一席之地，获得长足的发展。如果一个企业的方向有误或战略不当，随后的管理不仅无济于事，而且还可能会越走越远。因此可以说，市场经济也使战略管理会计的实行成为必要。
3.由于我国的市场经济体制尚不成熟，目前正处于产业重组、调整的关键时期。在这种新形势下，如何顺应历史的潮流，选择正确的发展方向，制定适当的经营战略，成为企业管理上亟待解决的一个问题。而传统的管理方法在这方面往往是无能为力的。因此，战略管理会计的实行就成为一种迫切的需要。
综上所述，战略管理会计是市场经济的产物。随着我国市场经济体制改革的深入，它必将具有更加广阔的应用前景。
一、战略管理会计的涵义
“战略”一词，原属军事术语，是指对战争进行分析判断之后做出的全局性筹划和指导。将其引入企业管理是指在市场经济条件下，企业为谋求长期生存和发展，在预测和把握企业外部环境和内部条件变化的基础上，结合企业的专长，高瞻远瞩地作出的总体谋划。
应当说明的是，人们目前对战略的定义尚无统一的认识。因此，有人从不同的层次角度将其分为总体战略（Corporate Strategy）、事业战略（Business Stategy）和职能战略（Functional Strategy）。其中，总体战略解决的是多元化经营的企业内部的资源配置问题；事业战略，也称企业战略，解决的是单个企业或事业单位与其对手的竞争地位问题；而职能战略则是关于企业或事业单位内具体的职能部门的活动（如财务和销售）。一般而言，目前所做的研究大多数都集中在企业战略的层次，即如何提高企业或事业的竞争地位问题。
关于战略管理会计，最早是由英国学者Simmonds于1981年在“战略管理会计”一文中提出来的。在该文中，他将战略管理会计定义为：“用于构建与监督企业战略的有关企业及其竞争对手的管理会计数据的提供与分析。”之后，他又在一系列的论文中，强调了管理会计与企业战略结合的重要性，特别是企业相对竞争者的成本竞争地位。他认为管理会计应多注重外在环境，并协助企业衡量其竞争地位。他首次强调学习曲线与长期成本性态在衡量竞争优势中的重要性和了解竞争者成本结构的重要性。
从此以后，人们沿用了这一名称，但对其定义却未达成统一的共识。Wilson等人在《战略管理会计》一书中，更加明确地将其定义为：“战略管理会计是明确强调战略问题和所关切重点的一种管理会计方法。它通过运用财务信息来发展卓越的战略，以取得持久的竞争优势，从而更加拓展了管理会计的范围。”换句话说，战略管理会计提供有关企业产品劳务市场、竞争者成本资源与成本结构等财务信息，并进行深入分析，以便监视各个期间企业及其竞争者的战略。
二、战略管理会计的特点
战略管理会计至少具有以下几个明显的特点：
1.外向性。战略管理会计跳出了单一企业这一狭小的空间范围，将视角更多地投向了影响企业的外部环境中去。它不再满足于企业内部的零敲碎打式的管理方式，而是从根本上抓住主要矛盾，密切关注整个市场和竞争对手的动向。通过与对手的比较来发现问题，并适当调整和改变自己的战略战术。因此，战略管理会计特别强调各类相对指标或比较指标的计算和分析，如相对价格、相对成本、相对现金流量，以及相对市场份额等。在应用其他管理会计方法时，如量本利分析，也应结合竞争对手进行。
2.长期性。战略管理会计超越了单一期间的界限，着重从多期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向。它更注重企业持久竞争优势的取得和保持，甚至不惜牺牲短期利益。因此，作为构成竞争地位主要因素的市场份额就成了研究的重点。战略管理会计不仅要取得市场份额信息，而且还要密切注视其变化情况，不仅要注意本企业的市场份额，还要注意竞争对手的市场份额，甚至在报表中予以列示。
3.全面性。战略管理会计既重视主要活动，也重视辅助活动；既重视生产制造，也重视其他价值链活动，如人力资源管理、技术管理、后勤服务等活动；同时，它既着眼于现有的活动，即经营范围内的活动，还放眼于各种可能的活动，如扩大经营范围的前景分析等。因此，战略管理会计的视野更加开阔，可以高瞻远瞩地把握各种潜在的机会，回避可能的风险，增加盈利能力和企业的价值。
三、战略管理会计的主要方法
1.产品生命周期法。产品生命周期理论认为，任何产品从最初投放市场到最终退出市场都是一个有限的生命过程。这一过程可由几个明显的阶段加以区分，分别为产品投放期、增长期、成熟期和衰退期。追踪某一产品的销售历史可以看出，产品的生命周期可用一S形曲线描述出来。随着产品沿着生命周期曲线的移动，单位利润也随之变化。在产品投放前期，因其尚未被人所接受，单位利润为负数，随着对产品接受程度的提高，单位利润迅速上升。而过了成长期，随着竞争的加剧，单位利润开始逐渐下降，直至退出市场。
在不同的阶段，企业会面临不同的机会和挑战，因而需采取相应的战略。产品生命周期可以很好地指导企业的战略成本管理。例如，在投放期和成长期，应以创业为使命，努力提高市场占有率。在成熟期，应以维持为使命，以保持企业现有的市场份额和竞争地位。在衰退期，则应以收获为使命，力争短期利润和现金流入的最大化，甚至牺牲部分市场份额。
2.增长棗份额矩阵。与上述方法类似的另一分析工具是增长棗份额矩阵，又称产品组合矩阵。它最早由波士顿顾问公司（BCG）采用。该矩阵是按产品的市场份额和市场增长情况，将企业的各种产品分成四个单元：
其中，市场增长代表了公司的现金需求，而相对市场份额则代表了企业的盈利水平和生成现金的能力因为，要保持较高的市场增长率，就需要大量的流动资产和固定资产投资，从而产生大量的现金需求。同时根据经验曲线效应，较高的市场占有率意味着企业具有较强的成本优势，从而会产生大量的现金流入。
根据产品组合矩阵，应对不同单元的产品，采取不同的战略。简言之，对于野猫产品，应加大投资，使其迅速占领市场，成为明星产品。对于明星产品，则应以保持市场份额为主要目标。对于现金牛产品，应不失时机地抓紧收获，并尽量延长收获时间，而不宜再进一步增加市场份额。对于落水狗产品，采取撤退战略，尽早将其逐出企业的经营范围。
应当注意，在运用上述战略时，不应孤立地进行，而要联系各种产品同时进行，即采取产品组合战略。如将现金牛产品生成的现金扶持野猫产品，使其成为明星产品，进而成为现金牛产品，以产生持久竞争优势，支持其后的战略计划。
3.价值链分析。价值链分析是美国学者波特（Portor）首先提出来的，分为横向价值链和纵向价值链两种。
从横向角度，波特将企业行为分成九种相关的活动，包括一般管理、人力资源管理、技术发展、采购、内勤、经营、外勤、营销和服务。价值链上的每项活动都有着自身的经营成本和资产，因此每项活动的成本要受到所分配的资产数量和使用效率的影响。为分别考察每种活动的成本效益状况，应将资产和成本分配到这些活动中去，并确定每项活动的成本动因，将其影响予以数量化，以揭示各种成本动因的相对重要程度。同时，为了衡量企业的成本竞争地位，还应将上述分析运用到竞争对手身上。如果企业价值链上所有活动的累计总成本小于竞争对手的成本时，就具有了成本优势。而这种优势若能得以保持，使得竞争对手无法轻易模仿，才具有战略上的意义。
从纵向角度，是将整个行业的价值活动分解成一系列相关的战略活动。这往往会超越任何一个企业的经营范围。例如，可以将造纸行业分成木材种植、砍伐、纸浆生产、造纸、加工、销售等几个价值活动。通过这一分析，可以使我们深入理解成本性态以及各个阶段产生差异的原因，从而确定企业由目前的位置沿着价值链向前或向后延伸是否有利可图，以提高整体的盈利水平。
应当指出，战略管理会计的方法远不止以上三种，并且始终处于不断的发展完善之中，同时，它也并非完全独立于常规管理会计之外。实际上，许多战略管理会计方法都是常规管理会计方法在战略环境下的延伸，如本量利分析、差异分析等。但其实施结果却可能与常规管理会计大相径庭。
四、我国实行战略管理会计的必然性
在我国，战略管理会计尚属新生事物，但基于以下几个原因，它必将在企业管理中得到很快的发展。
1.我国实行社会主义市场经济之后，企业真正开始成为自主经营、自负盈亏的市场主体。随着现代企业制度的推行，企业拥有极大的自主权，即具备了独立的目的意志，可以在法律允许的范围内，自主决定其投资、生产、经营、管理等各方面的问题。这就为战略管理会计的实行提供了可能。也就是说，企业有权适时地制定自己的经营战略，并贯彻执行。这是战略管理会计实行的必要前提。同时，技术的进步，尤其是信息技术、电子计算机的普及应用，使得信息的收集、整理、传递成本大大降低，从而为战略管理会计的应用提供了强有力的技术支持。
2.社会主义市场经济也是一种竞争经济。在这种激烈的竞争环境下，企业要想能够生存和发展，就必须站在战略的高度上，进行科学管理，做到知已知彼，首先把握正确的方向，制定适当的经营战略，然后才能通过有效的控制取得卓越的竞争优势。而这种优势若能加以保持，企业就能在市场上占有一席之地，获得长足的发展。如果一个企业的方向有误或战略不当，随后的管理不仅无济于事，而且还可能会越走越远。因此可以说，市场经济也使战略管理会计的实行成为必要。
3.由于我国的市场经济体制尚不成熟，目前正处于产业重组、调整的关键时期。在这种新形势下，如何顺应历史的潮流，选择正确的发展方向，制定适当的经营战略，成为企业管理上亟待解决的一个问题。而传统的管理方法在这方面往往是无能为力的。因此，战略管理会计的实行就成为一种迫切的需要。
综上所述，战略管理会计是市场经济的产物。随着我国市场经济体制改革的深入，它必将具有更加广阔的应用前景。
