关于管理会计理论的缺陷及对策
来源：
2005-07-07
普通
（一）
80年代以来，西方管理会计由盛转衰，进入一个令人捉摸不定的阶段：一方面，管理会计的基本内容和主要技术方法除了进行零星的修补外，没有大的突破和创新；另一方面，随着高新技术的迅猛发展和管理科学的不断完善，管理会计的外部经济环境发生了巨大的变化，管理会计越来越不适应企业内部经营管理的要求。面对这种情况，有些西方会计学者认为管理会计陷入了严重的危机。笔者认为，当前管理会计理论存在的缺陷，主要表现在以下两个方面：
1.管理会计的理论和实际脱节。目前，管理会计理论和实践存在明显的鸿沟。现行教科书中所列示的各种技术和方法，有的属于纯理论性的探讨，片面追求复杂的数学模型，如预测和决策分析中的多元线性回归分析，它们往往缺乏实际的应用价值。相反，受到学者们批评的方法如全部成本法却在实务中广泛应用。理论研究者在建立数学模型时，一般都假定数学模型所需的数据资料可以免费获得，决策者具有从事复杂的数学分析能力，可现实情况并非如此。由于获得数学模型所需的数据资料成本太高或者数学模型难以理解，决策者往往望而止步。
随着以计算机技术为代表的高新技术的迅猛发展，自动化生产设备大规模应用于企业生产。企业的成本构成发生了巨大的变化：制造费用比重逐渐上升，人工成本比重逐渐下降，而且制造费用的内容更加复杂。与此同时，先进的管理方法如弹性制造系统、适时生产系统、计算机一体化等在生产中广泛应用，促进了企业经营管理方式的变革，对管理会计提出了新的要求。可是现存的管理会计理论不能以新的技术和方法适应这种变革，其理论远远落后于实践的发展要求。
2.管理会计缺乏严密、完整、有效的理论体系。首先，管理会计缺乏坚实的理论基础。有关基本理论问题，如管理会计的对象、假设、目标、原则等，只是零星地分布在少数文献资料中，缺乏系统的、有组织的协调，不能形成一个整体。其次，管理会计缺乏可靠的理论依据。70年代以来，各种相关科学诸如行为科学、代理理论、信息经济学等的研究成果相继引入管理会计，拓宽了管理会计领域，修正了管理会计某些不合理的假设，促使人们重新评价管理会计理论。可是，相关科学的引入并不全面系统，只是对管理会计的某些假设进行个别的修正。许多只是处于定性的分析阶段，缺乏实际应用价值。如信息经济学的引入推翻了零信息成本的假设，要求决策时必须进行成本效益分析。可是在实务中，决策者往往无法准确计量信息的成本和价值，从而无法进行信息的成本效益分析。
（二）
从西方管理会计的发展历史看，西方管理会计理论存在缺陷有以下两方面的原因：
1.忽视对管理会计的实证研究。70年代以前，西方会计学者主要采用规范研究方法进行管理会计的理论研究。后来，随着管理会计的规范研究迅速发展，高等数学、数理统计学的许多方法应用于预测、决策模型的构建，管理会计向精密的数量化技术方向发展。受规范研究方法影响的西方会计学者普遍不重视实证研究，很少亲自调查管理会计的各种技术方法在实际中的应用效果，分析管理会计有关信息对决策者行为的影响。根据美国会计学家克勒姆斯特因和马赫在1983 年对有关刊物登载的管理会计论文所作的调查，发现只有 4.8％的论文采用实证研究的方法，它们主要集中在预算编制及规划控制方面。在高新技术迅猛发展和管理科学不断创新的环境下，管理会计的技术方法体系已经不再适应企业内部经营管理的需要。它逐渐被决策者抛弃。
2.西方会计学者一直认为管理会计是各种技术方法的综合应用，忽略对理论的研究。全美会计师协会（ NAA）下属的管理会计实务委员会（MAPC）自1986年以来发布的一系列《管理会计公告》中对管理会计的定义为：“管理会计是向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经营管理责任履行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。”国际会计师联合会（IFAC）常设分会财务和会计委员会认为，“管理会计是在一组织内部，对管理当局进行计划、评价和控制的信息进行确认、计量、积累、分析、编报、解释和传输的过程”。从以上两个权威的定义看，管理会计既然是一门技术，就不需要理论指导。因此，管理会计基本理论的研究在西方倍受冷落，有关管理会计对象、目标、假设、原则的研究十分零乱分散。由于缺乏坚实的理论基础，管理会计理论各层次之间不能保持内在逻辑的一致性，也难以广泛地在实践中应用。
（三）
我国在70年代末和80年代初开始引进管理会计，对西方管理会计的理论和方法进行翻译和介绍，在实践中也应用了管理会计的某些方法，取得了一定的成效。随着经济改革的深入发展，我国要建立现代企业制度，转换经营机制，其中最主要的是要建立科学的管理体制。管理会计所具有的解释过去、控制现在、规划未来的职能无疑能提高企业的经营管理水平和经济效益。管理会计将在企业的管理中占有重要的地位。可是，管理会计在我国的应用仍然不容乐观。为了加快管理会计在我国的发展步伐，我们要吸取西方管理会计发展的经验教训，针对管理会计存在的问题，采取以下几方面的对策：
1.加强管理会计基本理论研究，为管理会计奠定坚实的理论基础。管理会计基本理论是对管理会计基本理论问题的本质和规律性的认识，是探讨其他理论问题的基础。因此，我们要加强对基本理论问题的研究，结合改革开放的实际情况，结合建立社会主义市场经济和现代企业制度的要求，对管理会计的目标、对象、假设、职能、原则等问题进行深入、系统的研究，为管理会计奠定坚实的理论基础。
2.吸收相关学科的研究成果，建立科学的管理会计理论体系。相关学科如代理理论、行为科学、信息经济学一直是管理会计的理论依据，它们的研究成果对管理会计的影响十分深远。我们要全面、系统地把相关学科的研究成果引入管理会计，对现有的理论体系进行重新评价，推翻其中不合理的假设，抛弃过时的技术方法，消化吸收其精髓，创建新的、科学的管理会计理论体系。
3.把规范研究和实证研究方法相结合，建立既能解释、指导实践又能为实践广泛接受的理论体系。规范研究法和实证研究法结合在一起，既能使理论保持内在逻辑的一致性，又能使理论接受实践检验，缩短理论和实践的差距。因此，我们首先要确定管理会计的目标，对其进行大规模的调查研究，然后运用逻辑推理的方法，建立管理会计的理论框架；其次，深入企业实地调查管理会计的各种技术方法的应用情况，分析其对决策者行为的影响，修正、完善现有的技术和方法；第三，认真研究企业的生产管理方式及发展趋势，以新的技术和方法适应企业经营环境的变化。
80年代以来，西方管理会计由盛转衰，进入一个令人捉摸不定的阶段：一方面，管理会计的基本内容和主要技术方法除了进行零星的修补外，没有大的突破和创新；另一方面，随着高新技术的迅猛发展和管理科学的不断完善，管理会计的外部经济环境发生了巨大的变化，管理会计越来越不适应企业内部经营管理的要求。面对这种情况，有些西方会计学者认为管理会计陷入了严重的危机。笔者认为，当前管理会计理论存在的缺陷，主要表现在以下两个方面：
1.管理会计的理论和实际脱节。目前，管理会计理论和实践存在明显的鸿沟。现行教科书中所列示的各种技术和方法，有的属于纯理论性的探讨，片面追求复杂的数学模型，如预测和决策分析中的多元线性回归分析，它们往往缺乏实际的应用价值。相反，受到学者们批评的方法如全部成本法却在实务中广泛应用。理论研究者在建立数学模型时，一般都假定数学模型所需的数据资料可以免费获得，决策者具有从事复杂的数学分析能力，可现实情况并非如此。由于获得数学模型所需的数据资料成本太高或者数学模型难以理解，决策者往往望而止步。
随着以计算机技术为代表的高新技术的迅猛发展，自动化生产设备大规模应用于企业生产。企业的成本构成发生了巨大的变化：制造费用比重逐渐上升，人工成本比重逐渐下降，而且制造费用的内容更加复杂。与此同时，先进的管理方法如弹性制造系统、适时生产系统、计算机一体化等在生产中广泛应用，促进了企业经营管理方式的变革，对管理会计提出了新的要求。可是现存的管理会计理论不能以新的技术和方法适应这种变革，其理论远远落后于实践的发展要求。
2.管理会计缺乏严密、完整、有效的理论体系。首先，管理会计缺乏坚实的理论基础。有关基本理论问题，如管理会计的对象、假设、目标、原则等，只是零星地分布在少数文献资料中，缺乏系统的、有组织的协调，不能形成一个整体。其次，管理会计缺乏可靠的理论依据。70年代以来，各种相关科学诸如行为科学、代理理论、信息经济学等的研究成果相继引入管理会计，拓宽了管理会计领域，修正了管理会计某些不合理的假设，促使人们重新评价管理会计理论。可是，相关科学的引入并不全面系统，只是对管理会计的某些假设进行个别的修正。许多只是处于定性的分析阶段，缺乏实际应用价值。如信息经济学的引入推翻了零信息成本的假设，要求决策时必须进行成本效益分析。可是在实务中，决策者往往无法准确计量信息的成本和价值，从而无法进行信息的成本效益分析。
（二）
从西方管理会计的发展历史看，西方管理会计理论存在缺陷有以下两方面的原因：
1.忽视对管理会计的实证研究。70年代以前，西方会计学者主要采用规范研究方法进行管理会计的理论研究。后来，随着管理会计的规范研究迅速发展，高等数学、数理统计学的许多方法应用于预测、决策模型的构建，管理会计向精密的数量化技术方向发展。受规范研究方法影响的西方会计学者普遍不重视实证研究，很少亲自调查管理会计的各种技术方法在实际中的应用效果，分析管理会计有关信息对决策者行为的影响。根据美国会计学家克勒姆斯特因和马赫在1983 年对有关刊物登载的管理会计论文所作的调查，发现只有 4.8％的论文采用实证研究的方法，它们主要集中在预算编制及规划控制方面。在高新技术迅猛发展和管理科学不断创新的环境下，管理会计的技术方法体系已经不再适应企业内部经营管理的需要。它逐渐被决策者抛弃。
2.西方会计学者一直认为管理会计是各种技术方法的综合应用，忽略对理论的研究。全美会计师协会（ NAA）下属的管理会计实务委员会（MAPC）自1986年以来发布的一系列《管理会计公告》中对管理会计的定义为：“管理会计是向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经营管理责任履行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。”国际会计师联合会（IFAC）常设分会财务和会计委员会认为，“管理会计是在一组织内部，对管理当局进行计划、评价和控制的信息进行确认、计量、积累、分析、编报、解释和传输的过程”。从以上两个权威的定义看，管理会计既然是一门技术，就不需要理论指导。因此，管理会计基本理论的研究在西方倍受冷落，有关管理会计对象、目标、假设、原则的研究十分零乱分散。由于缺乏坚实的理论基础，管理会计理论各层次之间不能保持内在逻辑的一致性，也难以广泛地在实践中应用。
（三）
我国在70年代末和80年代初开始引进管理会计，对西方管理会计的理论和方法进行翻译和介绍，在实践中也应用了管理会计的某些方法，取得了一定的成效。随着经济改革的深入发展，我国要建立现代企业制度，转换经营机制，其中最主要的是要建立科学的管理体制。管理会计所具有的解释过去、控制现在、规划未来的职能无疑能提高企业的经营管理水平和经济效益。管理会计将在企业的管理中占有重要的地位。可是，管理会计在我国的应用仍然不容乐观。为了加快管理会计在我国的发展步伐，我们要吸取西方管理会计发展的经验教训，针对管理会计存在的问题，采取以下几方面的对策：
1.加强管理会计基本理论研究，为管理会计奠定坚实的理论基础。管理会计基本理论是对管理会计基本理论问题的本质和规律性的认识，是探讨其他理论问题的基础。因此，我们要加强对基本理论问题的研究，结合改革开放的实际情况，结合建立社会主义市场经济和现代企业制度的要求，对管理会计的目标、对象、假设、职能、原则等问题进行深入、系统的研究，为管理会计奠定坚实的理论基础。
2.吸收相关学科的研究成果，建立科学的管理会计理论体系。相关学科如代理理论、行为科学、信息经济学一直是管理会计的理论依据，它们的研究成果对管理会计的影响十分深远。我们要全面、系统地把相关学科的研究成果引入管理会计，对现有的理论体系进行重新评价，推翻其中不合理的假设，抛弃过时的技术方法，消化吸收其精髓，创建新的、科学的管理会计理论体系。
3.把规范研究和实证研究方法相结合，建立既能解释、指导实践又能为实践广泛接受的理论体系。规范研究法和实证研究法结合在一起，既能使理论保持内在逻辑的一致性，又能使理论接受实践检验，缩短理论和实践的差距。因此，我们首先要确定管理会计的目标，对其进行大规模的调查研究，然后运用逻辑推理的方法，建立管理会计的理论框架；其次，深入企业实地调查管理会计的各种技术方法的应用情况，分析其对决策者行为的影响，修正、完善现有的技术和方法；第三，认真研究企业的生产管理方式及发展趋势，以新的技术和方法适应企业经营环境的变化。
