逐步实现由总会计师制度向CFO制度转变
来源： 张铮
2003-12-22
普通
一、我国总会计师制度的历史及现状
我国的总会计师制度是在“一长三师”（厂长、总工程师、总经济师和总会计师）的企业干部管理体制下逐步形成的。二十世纪六十年代初国务院批转当时国家经济委员会、财政部《关于国营工业、交通企业设置总会计师的几项规定（草案）》，首次涉及企业总会计师设置问题；七十年代末国务院颁布的《会计人员职权条例》中又较为具体地对总会计师的权限作出规定；八十年代中期颁布实施的我国第一部《会计法》首次以法律形式明确了设置总会计师的要求，从法律角度对总会计师制度予以确认。九十年代初国务院颁布实施的《总会计师条例》（以下简称《条例》）又对总会计师的设置、职责、权限、任免与奖惩等作出了详细的规定，至此我国的总会计师制度遂得以完善，进入了正式实施阶段。《条例》规定：全民所有制大、中型企业应设置总会计师；总会计师是单位行政领导成员，协助单位主要行政领导工作并直接对其负责。从我国总会计师制度形成、发展的历程及其主要内容看，其带有较为浓厚的计划经济色彩。总会计师制度实施至今已近13个年头，当前存在的突出问题主要是：
一是总会计师制度实施的企业面非常狭窄。《总会计师条例》中规定“全民所有制大、中型企业设置总会计师”，新修订的《会计法》规定“国有和国有资产占控股地位或主导地位的大中型企业必须设置总会计师”，但总会计师制度基本还只是停留在国有及国有控股企业实施。这是在“一股独大”的情况下，为保障国有资本的安全、完整和高效运作、维护国家股东的利益而制定的会计监控制度。对其他公司制企业即便是上市公司却没有提及总会计师制度。随着国有企业公司制改造、股份多元化、国有资本逐渐从竞争性产业领域的退出等改革的不断深入，大量非国有及国有控股企业将是企业中的主流，那么这些企业股东的利益又靠什么样的会计监控机制来维护呢。
二是总会计师在企业中的地位令人担忧。目前相当一部分企业并未按照《会计法》和《条例》的规定设置总会计师，或者只设副总会计师；有的企业甚至让从事工程技术的人员或其他不懂财务的人员去充当总会计师。有的企业即便设置了总会计师或相当职位却也并未让他们进入企业最高决策层，有的处于有名无实的状态。其主要原因是，财权是企业的核心权力之一，企业行政领导常常会亲自主抓，或让其信任的副职领导负责财务工作。清华大学经济管理学院对国有大中型企业总会计师进行的一次问卷调查表明，超过50％的总会计师不是财务最高负责人，总经理直接抓财务的现象非常普遍。
三是从公司治理结构分析，总会计师制度在本质上还是属于“内部人控制”范畴，存在导致以牺牲股东利益为代价来攫取内部管理层利益最大化的可能性。现代公司治理结构的基本内容是，股东出资成立公司，股东大会选举产生董事并成立董事会，董事会聘请经理层并委托其进行经营管理，股东大会派出监事会对董事会的决策行为和经理层的经营管理活动实施监督。股东和经理层之间是一种委托——代理关系，作为委托人的股东和作为代理人（内部人）的经理层，他们各自的利益目标往往是不一致的。在信息不对称且监事会“虚位”、“乏力”的情况下，极易产生企业“内部人控制”现象。“内部人控制”的最终结果是委托人将付出高昂的“代理成本”，导致委托人利益受损。《条例》中规定“企业的总会计师由本单位主要行政领导人提名”，“总会计师是单位行政领导成员，协助单位主要行政领导人工作，直接对单位主要行政领导人负责”，可见总会计师是企业“内部人”，总会计师的财务管理、监督缺乏独立性，其无法也无需对股东负责，总会计师制度是“内部人控制”范畴的制度。所以，即便在实行总会计师制度的国有及国有控股企业中，会计信息失真、资源配置低效、国家利益受损的事件仍屡有发生。
改革开放20多年来，我国逐步实现了由计划经济向市场经济的转变，社会主义市场经济体制已初步确立。资本的多元化、国际化日益加强，股份制作为一种理想的企业资本构成模式和有效的企业组织形式已被广泛采用。为适应上述变革的要求，我国会计制度经历了两次重大改革，《会计法》也进行了全面修订，具体会计准则陆续出台。但已实行了近13年的《总会计师条例》未曾作出任何调整，这是十分令人费解的。所以必须参照市场经济发达国家公司制企业CFO制度的成功经验，对《条例》作出重大改革，逐步建立符合我国企业实际的CFO制度。
二、市场经济发达国家的CFO制度
市场经济发达国家的CFO制度是在企业所有权和经营权相分离以及现代企业法人治理结构下，由企业所有者在企业内部所建立的，以保障股东价值最大化和企业价值最大化为目标，以专业人员、机构、制度和措施为依托所组成的财务监督与管理机制的总称。市场经济发达国家的CFO制度主要有以下几个方面的特点：
第一，CFO作为公司治理结构的重要环节，有效地对企业财务活动实施外部监控。CFO直接受聘于董事会，代表董事会对企业管理层实施外部的财务监控，以规范和约束经营管理层的行为，最大限度地保障出资者的权益。其工作主要对董事会负责，进而对股东大会负责。与企业财务经理（或称财务主管、财务负责人、主计长，相当于“首席管理会计师”）相比，CFO的监督工作具有较强的独立性和有效性。企业财务经理受聘于CEO并对其负责，会自觉或不自觉地考虑经营者的利益而非股东的利益，虽然也具有会计监督的职能，但只是一种“内部人”的监控，工作的独立性和有效性较差。在公司治理结构中作出CFO制度的安排是解决代理问题，克服“内部人控制”现象的重要途径。
第二，CFO是受董事会委派的董事级高级财务管理人员，是企业财务的最高管理者，是企业财务资源调配的第一负责人。作为企业经营管理人员的CFO，管理和控制企业所有的会计、财务和审计职能，并直接向董事会报告。会计职能主要包括税务管理、企业的内部及外部会计系统管理、企业的计划及管理控制系统的管理等职能；财务职能主要包括企业长期与短期的财务管理工作、融资与企业信用管理、投资管理、保险管理、资本预算等职能。企业的内部审计部门直接向CFO报送审计报告。作为执行董事的CFO，还肩负着领导整个企业财务战略重任，现代市场的竞争不仅是在人才、技术、营销等方面展开的竞争，而且在财务运作层面上的竞争也日趋激烈，CFO正成为以财务运筹为核心的战略管理者。
第三，由于CFO被赋予极大的财务权力，所以他必须承担相应的法律责任。如果公司涉嫌财务欺诈等违法行为，CFO失察、甚至参与或支持了这种违法活动（即使是由董事会指使的），他也必须受到法律制裁。美国的安然公司、世界通讯公司、施乐公司等大公司的一系列会计造假案中，CFO们难逃其责。美国在2002年7月已通过相关法案，要求达到一定规模的大公司的CEO和CFO必须对公司定期财务报告进行个人书面认证，以增强对他们的法律约束。
三、实行总会计师制度向CFO制度转变的对策和措施
首先，要修订《公司法》、《会计法》等相关法律中有关公司财务会计方面的条款，将“总会计师”改称为“首席财务官”，并赋予新的法律地位。可借鉴美国《萨班尼——奥克斯利法案》，把“首席财务官”提高到与“首席执行官”同等的法律地位，明确规定“首席财务官”由董事会聘任或解聘，并对董事会负责，进而对出资人或股东负责：“首席财务官”是企业财务方面的最高管理者，是企业财务的全权代表。同时，要研究制定《首席财务官条例》以取代《总会计师条例》，对“首席财务官”的设置、权限、法律责任等作出具体规定。最后，要加强国际间的相互交流，借鉴市场经济发达国家CFO制度的有益经验，结合我国企业实际情况，制定出适合中国国情的CFO制度。其次，要将CFO制度扩大到所有公司制企业。可先在公司治理结构比较完善的股份公司进行试点，特别是上市公司、跨国公司应先行一步。待积累经验后，逐步在其他公司制企业推广实施。再次，要积极培养相关人才。高等院校应发挥其自身的优势，可参考“注册会计师专门化”的做法，设置“CFO专门化”专业，并建立CFO资格认证制度，使CFO走上专业化、职业化、市场化的道路。
全国现有总会计师要尽快转变观念和角色定位，不断提升专业知识和技能，加强法律知识的学习和沟通能力的培养。令人高兴的是，为完成从“总会计师”向“CFO”的转变，中国总会计师协会（CACFO）已经着手有步骤地安排全国国有大中型企业的总会计师分别在北京、上海国家会计学院进行“转型培训”，相信不远的将来，中国第一批CFO们将走上新的工作岗位。
我国的总会计师制度是在“一长三师”（厂长、总工程师、总经济师和总会计师）的企业干部管理体制下逐步形成的。二十世纪六十年代初国务院批转当时国家经济委员会、财政部《关于国营工业、交通企业设置总会计师的几项规定（草案）》，首次涉及企业总会计师设置问题；七十年代末国务院颁布的《会计人员职权条例》中又较为具体地对总会计师的权限作出规定；八十年代中期颁布实施的我国第一部《会计法》首次以法律形式明确了设置总会计师的要求，从法律角度对总会计师制度予以确认。九十年代初国务院颁布实施的《总会计师条例》（以下简称《条例》）又对总会计师的设置、职责、权限、任免与奖惩等作出了详细的规定，至此我国的总会计师制度遂得以完善，进入了正式实施阶段。《条例》规定：全民所有制大、中型企业应设置总会计师；总会计师是单位行政领导成员，协助单位主要行政领导工作并直接对其负责。从我国总会计师制度形成、发展的历程及其主要内容看，其带有较为浓厚的计划经济色彩。总会计师制度实施至今已近13个年头，当前存在的突出问题主要是：
一是总会计师制度实施的企业面非常狭窄。《总会计师条例》中规定“全民所有制大、中型企业设置总会计师”，新修订的《会计法》规定“国有和国有资产占控股地位或主导地位的大中型企业必须设置总会计师”，但总会计师制度基本还只是停留在国有及国有控股企业实施。这是在“一股独大”的情况下，为保障国有资本的安全、完整和高效运作、维护国家股东的利益而制定的会计监控制度。对其他公司制企业即便是上市公司却没有提及总会计师制度。随着国有企业公司制改造、股份多元化、国有资本逐渐从竞争性产业领域的退出等改革的不断深入，大量非国有及国有控股企业将是企业中的主流，那么这些企业股东的利益又靠什么样的会计监控机制来维护呢。
二是总会计师在企业中的地位令人担忧。目前相当一部分企业并未按照《会计法》和《条例》的规定设置总会计师，或者只设副总会计师；有的企业甚至让从事工程技术的人员或其他不懂财务的人员去充当总会计师。有的企业即便设置了总会计师或相当职位却也并未让他们进入企业最高决策层，有的处于有名无实的状态。其主要原因是，财权是企业的核心权力之一，企业行政领导常常会亲自主抓，或让其信任的副职领导负责财务工作。清华大学经济管理学院对国有大中型企业总会计师进行的一次问卷调查表明，超过50％的总会计师不是财务最高负责人，总经理直接抓财务的现象非常普遍。
三是从公司治理结构分析，总会计师制度在本质上还是属于“内部人控制”范畴，存在导致以牺牲股东利益为代价来攫取内部管理层利益最大化的可能性。现代公司治理结构的基本内容是，股东出资成立公司，股东大会选举产生董事并成立董事会，董事会聘请经理层并委托其进行经营管理，股东大会派出监事会对董事会的决策行为和经理层的经营管理活动实施监督。股东和经理层之间是一种委托——代理关系，作为委托人的股东和作为代理人（内部人）的经理层，他们各自的利益目标往往是不一致的。在信息不对称且监事会“虚位”、“乏力”的情况下，极易产生企业“内部人控制”现象。“内部人控制”的最终结果是委托人将付出高昂的“代理成本”，导致委托人利益受损。《条例》中规定“企业的总会计师由本单位主要行政领导人提名”，“总会计师是单位行政领导成员，协助单位主要行政领导人工作，直接对单位主要行政领导人负责”，可见总会计师是企业“内部人”，总会计师的财务管理、监督缺乏独立性，其无法也无需对股东负责，总会计师制度是“内部人控制”范畴的制度。所以，即便在实行总会计师制度的国有及国有控股企业中，会计信息失真、资源配置低效、国家利益受损的事件仍屡有发生。
改革开放20多年来，我国逐步实现了由计划经济向市场经济的转变，社会主义市场经济体制已初步确立。资本的多元化、国际化日益加强，股份制作为一种理想的企业资本构成模式和有效的企业组织形式已被广泛采用。为适应上述变革的要求，我国会计制度经历了两次重大改革，《会计法》也进行了全面修订，具体会计准则陆续出台。但已实行了近13年的《总会计师条例》未曾作出任何调整，这是十分令人费解的。所以必须参照市场经济发达国家公司制企业CFO制度的成功经验，对《条例》作出重大改革，逐步建立符合我国企业实际的CFO制度。
二、市场经济发达国家的CFO制度
市场经济发达国家的CFO制度是在企业所有权和经营权相分离以及现代企业法人治理结构下，由企业所有者在企业内部所建立的，以保障股东价值最大化和企业价值最大化为目标，以专业人员、机构、制度和措施为依托所组成的财务监督与管理机制的总称。市场经济发达国家的CFO制度主要有以下几个方面的特点：
第一，CFO作为公司治理结构的重要环节，有效地对企业财务活动实施外部监控。CFO直接受聘于董事会，代表董事会对企业管理层实施外部的财务监控，以规范和约束经营管理层的行为，最大限度地保障出资者的权益。其工作主要对董事会负责，进而对股东大会负责。与企业财务经理（或称财务主管、财务负责人、主计长，相当于“首席管理会计师”）相比，CFO的监督工作具有较强的独立性和有效性。企业财务经理受聘于CEO并对其负责，会自觉或不自觉地考虑经营者的利益而非股东的利益，虽然也具有会计监督的职能，但只是一种“内部人”的监控，工作的独立性和有效性较差。在公司治理结构中作出CFO制度的安排是解决代理问题，克服“内部人控制”现象的重要途径。
第二，CFO是受董事会委派的董事级高级财务管理人员，是企业财务的最高管理者，是企业财务资源调配的第一负责人。作为企业经营管理人员的CFO，管理和控制企业所有的会计、财务和审计职能，并直接向董事会报告。会计职能主要包括税务管理、企业的内部及外部会计系统管理、企业的计划及管理控制系统的管理等职能；财务职能主要包括企业长期与短期的财务管理工作、融资与企业信用管理、投资管理、保险管理、资本预算等职能。企业的内部审计部门直接向CFO报送审计报告。作为执行董事的CFO，还肩负着领导整个企业财务战略重任，现代市场的竞争不仅是在人才、技术、营销等方面展开的竞争，而且在财务运作层面上的竞争也日趋激烈，CFO正成为以财务运筹为核心的战略管理者。
第三，由于CFO被赋予极大的财务权力，所以他必须承担相应的法律责任。如果公司涉嫌财务欺诈等违法行为，CFO失察、甚至参与或支持了这种违法活动（即使是由董事会指使的），他也必须受到法律制裁。美国的安然公司、世界通讯公司、施乐公司等大公司的一系列会计造假案中，CFO们难逃其责。美国在2002年7月已通过相关法案，要求达到一定规模的大公司的CEO和CFO必须对公司定期财务报告进行个人书面认证，以增强对他们的法律约束。
三、实行总会计师制度向CFO制度转变的对策和措施
首先，要修订《公司法》、《会计法》等相关法律中有关公司财务会计方面的条款，将“总会计师”改称为“首席财务官”，并赋予新的法律地位。可借鉴美国《萨班尼——奥克斯利法案》，把“首席财务官”提高到与“首席执行官”同等的法律地位，明确规定“首席财务官”由董事会聘任或解聘，并对董事会负责，进而对出资人或股东负责：“首席财务官”是企业财务方面的最高管理者，是企业财务的全权代表。同时，要研究制定《首席财务官条例》以取代《总会计师条例》，对“首席财务官”的设置、权限、法律责任等作出具体规定。最后，要加强国际间的相互交流，借鉴市场经济发达国家CFO制度的有益经验，结合我国企业实际情况，制定出适合中国国情的CFO制度。其次，要将CFO制度扩大到所有公司制企业。可先在公司治理结构比较完善的股份公司进行试点，特别是上市公司、跨国公司应先行一步。待积累经验后，逐步在其他公司制企业推广实施。再次，要积极培养相关人才。高等院校应发挥其自身的优势，可参考“注册会计师专门化”的做法，设置“CFO专门化”专业，并建立CFO资格认证制度，使CFO走上专业化、职业化、市场化的道路。
全国现有总会计师要尽快转变观念和角色定位，不断提升专业知识和技能，加强法律知识的学习和沟通能力的培养。令人高兴的是，为完成从“总会计师”向“CFO”的转变，中国总会计师协会（CACFO）已经着手有步骤地安排全国国有大中型企业的总会计师分别在北京、上海国家会计学院进行“转型培训”，相信不远的将来，中国第一批CFO们将走上新的工作岗位。
