试论企业资产重组对税收的影响及其对策
企业资产重组在现代经济生活中是一种很常见的企业运作方式，从税法的角度来观察企业的资产重组，发现资产重组会促进纳税主体的组织规范、改变税源结构和形成新的税源，同时资产成功重组要求进一步改革和完善税收制度，进一步促进生产要素的合理流动，消除资产重组过程中的障碍，进一步建立主动适应资产重组要求的合理机制，防止重组过程中的税收流失。本文主要论述在企业资产重组的过程中出现的税收流失问题，并从税法的角度提出防止国家税收流失的措施。
一、企业资产重组的定义
资产重组是指对企业的资产边界进行重新划分，对生产要素进行重新配置，通过资产结构的战略调整，提高资源要素的利用率，实现企业资产最大限度的增值。资产重组就是通过不同法人主体的法人财产权、出资人所有权及债权人债权进行符合资本最大增值目的的相互调整与改变，对实业资本、金融资本、产权资本和无形资本的重新组合。重组是企业为了实现一定的目标即获取利润及股东投资回报率最大化，充分利用资源以及对付日益激烈的市场竞争而经常采取的一种企业运作方式。资产重组对资源合理配置、产业结构调整及国有经济布局都具有重大的作用。
二、企业资产重组对税收的影响
资产重组将会对税收产生很大的影响。这主要有两方面的影响：一是资产重组对税源的影响。一方面，在重组初期会出现税源减少的问题。主要表现为：一些效益好的企业与亏损企业在重组中，会暂时抵消一部分收益和利润，从而使收益类税源减少；一些企业在破产、兼并以及国有企业在资产剥离、核销中，使企业欠税无法清偿和原有的一些财产税等税基消失和税源减少。各类资产跨部门、跨行业、跨地区重组，必然改变原有税源和收入分布，带来利益的重新分割，使得一些领域地区的利益增长，而另一些领域、地方的既得利益减少甚至消失。
另一方面，资产重组是以搞活经济，实现资本最大增值为目的的。因此，重组过程也是经济结构调整和税基、税源分布的优化过程。资产重组必然会带动经济的效益型增长，从而使企业所得税、个人所得税税源变得更加丰富；使收益类税收在整个税收中的比重上升，改变目前国家税收过分倚重流转税收入的局面，从而优化税收收入结构。
三、企业资产重组中的避税问题
所谓避税，是指纳税人利用各国税法的差别，或者是一国内不同地区、不同行业间税负的差别，采取非法律所禁止或者法律禁止的方式最大限度地减轻其纳税义务的行为。避税包括合法避税和违法避税。合法的避税可以说是税务筹划的主要内容。税务筹划在西方国家几乎是家喻户晓的，而在我国直到近几年才逐渐被人们认识，了解并加以实践。长期以来，人们认为税务筹划会助长纳税人逃避税收行为，影响税收征管的质量，造成国家税收的大量流失。但是为合法避税而进行的纳税筹划是在遵守国家税法的前提下进行的，是纳税人享有的“从轻税负权”的具体表现，纳税人无须超过法律的规定来承担国家赋税。应当缴纳的税收不缴纳是违法行为，但也不能苛求纳税人偏离税法规定超额缴纳税款。在市场经济条件下，税务筹划是纳税人的必然选择，同时也是企业的一项合法权益。
企业的合法避税，一方面可以说是企业的权利，但另一方面也说明我们的税收法律存在漏洞，由于各部门法之间的规定不完全一致，让企业存在合法避税的空间。另外，在合法避税和违法避税的中间还有一个中间状态，也就是说纳税人在不违反法律的情况下通过一系列的运作，达到了避税的目的，这种避税行为不是违法行为，但因其违背了税收立法意图，客观上减少了国家的税收收入，我们不好说这是一种合法行为。但根据税收法律主义原则，税法一定是、也必须是明确的、精确的，不到万不得已不能出现弹性的规则，即使是弹性规则也应该是有明确的适用范围和条件的。因此对于这种法律没有明文禁止的中间行为，税务机关不应该对其进行规制。当然实质课税原则赋予了税务机关一定的自由裁量权，但这种自由裁量权的行使是有一定限制的，它不应该是用来制裁纳税人的中间行为的，对于纳税人的这种中间行为，应该在发现之后，及时修改有关税收法律，通过立法进行规制。例如2001年1月1日修订了《企业会计准则─债务重组》，新修订的准则规范了债务重组行为，提高了会计信息质量，有效避免了上市公司利用债务重组来操纵利润，提升公司业绩的行为。但由于税制改革相对滞后，在会计上无论债权人还是债务人均不确认债务重组收益，致使企业会计利润与应税所得之间的差异进一步扩大，造成企业纳税申报、税收征管缺乏法律依据，企业在这方面存在较大的避税空间。企业可以利用债务重组来转移利润，从而达到避税的目的。为了加强对企业间债务重组业务的所得税管理，防止税收流失，国家税务总局2003年制定了《企业债务重组业务所得税处理办法》，对此行为进行规制。
但在保护企业的合理避税的权利的同时，我们也不能不看到，有的企业为了自身的利益，通过法律禁止的方式，恶意地规避国家的税法，使国家的利益受到严重损害，造成了国家税收的大量流失。有的企业通过调出优质资产重组新企业、长期投资转移资产、利用销售方式转移资产、非法转移实物资产等方法，把原企业变成“空壳企业”，这些企业在成为“空壳企业”后，其债务成为“死帐”，原来欠缴的各种税收，财税部门也无法收回。更为严重的是，一些企业将自己的资产通过销售方式转移至另一方企业后，不仅造成了企业欠税，而且也使接受方取得了一笔进项税额，从而造成了税收的流失。另一方面，资产重组企业欠税数额的真实性问题也值得研究，由于企业会计人员素质及企业管理等方面的原因，重组企业账面欠税数字本身就不真实。有的企业受到利益的驱使，利用资产重组之机将以往年度欠款擅自从账册上转销掉，更有的企业为了少计成本，在账务上都不能按实际提各项税金。
四、应对企业资产重组税收流失的措施
现行税制和税收政策由于受到历史的局限，对企业资产重组中的相关问题的税收政策没有明确、各项规定之间出现矛盾或存在漏洞，不利于规制和引导企业资产重组中应税行为，造成国家税收的流失。为了适应经济发展的需要，本文认为应采取以下的措施来应对企业资产重组中出现的税收流失问题。
1、要完善我国税收立法，同时提高全社会的税法意识。由于我国税法的发展起步比较晚，虽然经过几次税制改革，但仍然有诸多不完善的地方，而且随着经济的发展，出现了许多过去立法时没有碰到的情况，使得税法相对滞后，影响了税收征管，给企业提供了避税的空间，造成了国家税收的流失。同时要加强税收宣传，提高国民的纳税意识，积极履行纳税义务。
2、根据资产重组的客观需要，深化税制改革。首先，开征新的税种。一是因势利导，根据资产重组产生的新税源，开征资本利得税。这样既可增加财政收入，又能引导和调控资产流动和资本转让，发挥其对重组的促进作用和规范效应。二是开征社会保障税，消除市场经济中竞争机制对社会收入分配不公和对社会经济不稳定的负效应，充当资产重组的稳定器。其次，在流转税制上重点是改革现行增值税税制。一方面要选择消费型增值税，以有利于生产要素的流动和高新技术的应用，促进经济增长方式的转变和经济效益的提高。另一方面要扩大增值税税基，冲抵因增加抵扣内容而减少的税收。再次，企业所得税制改革要与市场主体规范化相衔接。实行法人所得税制即公司所得税制，分别以独立核算的子公司和母公司作为纳税人申报缴纳所得税，制订关联企业税收征收管理办法，减少税收征管上的漏洞。
3、及时调整不利于鼓励和规范资产重组行为的税收政策。针对企业改制中遇到的新情况，应及时研究解决好以下问题：一是全面清理按所有制性质制定的税收优惠政策。过去对集体所有制的民政福利、校办、劳动服务企业实行的税收优惠政策，随着企业改制的深化，这些优惠政策不利于公平竞争。二是调整增值税政策和增值税一般纳税人的管理办法，减少重组成本，支持和方便企业改制。一方面重组涉及到期初存货已征税款及留抵税额时，可以由企业根据实际情况选择并帐或实行销售处理，避免重组过程中的应税行为，同时又不会使国家税收流失。另一方面对因重组而重新登记的企业，在增值税一般纳税人认定上，根据改制企业其原来税务机关认定的一般纳税人资格，直接认定其为一般纳税人。
4、完善企业税额抵扣制度。可对现行抵扣方式进行部分修改，如对“应付帐款”超过一定期限的进项税额不允许抵扣等。这样一方面可以解决企业部分债务拖欠问题，另一方面也可以堵住制度中的一些漏洞，使税收不致流失。
5、完善国有资产管理制度。国有资产管理部门必须加强对下属企业资产监管的力度，对企业资产的运作方式，包括企业合并、重组、投资、报损，建立、健全严格的资产审批制度和实地监察制度，防止企业在资产重组中“空壳企业”的出现，确保国有资产和国家税收不被流失。
6、加强税收征管。最好最优的税制若没有强有力的征管体系来保证都会落空，发挥不了其应有的作用。在企业改制迅速发展和目前的征管格局下，在税收征管上要抓好三方面的工作。一是对企业改制，要做到调查超前，有针对性地支持企业改制和防止税收流失。二是要大力强化对纳税人的管理，抓好纳税申报和发票管理重点环节，加强对纳税人生产经营状况的追踪、监控。要以计算机管理为依托，发挥其查漏和监控的功能，真正管好纳税人。三是提高税务干部的思想和业务素质，加大稽查力度，增强税务稽查的威慑力。
