浅议税收法律关系

　　所谓税收法律关系，是指由税法确认和调整的、在国家税收活动中各方当事人之间形成的、具有权利义务内容的社会关系。

　　一、税收法律关系的性质

　　对税收法律关系性质的研究，主要集中在两个问题上。一是税收法律关系究竟是“权力关系”，还是“债务关系”；二是研究的方法论，是“一元论”，还是“二元论”。

　　学者们以前都是从“权力关系”的角度，对税收法律关系的性质进行研究。也就是说，征税主体享有单方面的征税权利，纳税主体负有单方面的纳税义务。后来学者们逐渐意识到，在税收法律关系中，征纳双方应该互享权利和义务。现在有学者认为，税收实体法律关系的重心是债务关系，税收程序法律关系主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质。这实质上是一种“二元论”观点。笔者以为，应当将税收法律关系界定为一种公法上的债务关系。

　　二、税收法律关系解析

　　可以将税收法律关系概括为三方主体、三种法律关系、两层结构。

　　首先，税收法律关系应当是一个具有三方主体，即纳税主体、国家、征税机关及其工作人员组成的多边法律关系。这是税收法律关系的主体。

　　其次，税收法律关系的范围，是围绕着“税收利益”的流动而形成的，包括税收征纳法律关系、税收行政法律关系、税收宪法性法律关系。在税收征纳过程中，对纳税主体而言，税收利益表现为部分财产的单方面转移；对征税机关而言，税收利益表现为税收收入的“无偿”取得。随后，围绕着国家税收收入形成过程，产生了税收行政法律关系。基于上述两种税收法律关系，纳税主体获得了要求和享有国家提供公共服务的权利，国家也负有提供公共服务的义务，这便形成了税收法定主义基础上的税收宪法性法律关系。它是指人民（纳税人）与国家之间，就税收的宪法性条款而产生的法律关系。宪法性税收条款可以理解为，人民与国家就征税纳税以及提供公共服务等事项，达成合意的“契约”表现形式。这是税收法律关系的范围。

　　第三，从税收利益的流动过程看，税收征纳法律关系、税收行政法律关系构成第一层关系，是人们通常所认识的税收法律关系；税收宪法性法律关系构成了第二层关系，这里国家和纳税主体之间没有直接的关系，而是通过中间主体征税机关相互联系，是一种间接的税收法律关系。但是，它最深刻地反映了税收法律关系的本质。这是税收法律关系的结构。

　　三、税收法律关系的本质

　　税收法律关系的本质是公平价值与平等原则，它们体现了契约精神，贯穿在税收法律关系的各个层面上。要认清税收法律关系的本质，就是必须正确认识税收法律关系中，纳税人与征税机关和国家之间法律地位的平等性问题。

　　首先，前面已经将税收征纳法律关系的基本性质，界定为一种公法上的债权债务法律关系。既然是一种债权债务关系，尽管具有公法性质，也不可避免地内含有“平等”的因素。因为“法律关系”这一来源于19世纪大陆法系民法学的基本范畴，自产生之初就带有“平等”的烙印，这就给税收法律关系的平等性提供了理论上的渊源。

　　其次，税收行政法律关系是税法与行政法的交叉领域，而在行政法领域，契约精神一样可以体现在行政法律关系中。西方现代行政法学认为，政府与公众之间不平等的“命令与服从”关系，早已被平等的“服务与合作”关系所取代。

　　笔者认为，在行政法领域引入“契约精神”是十分必要的，在税收活动中更多地融入“服务与合作”的观念，这是国家行政管理体制的必然选择。

　　第三，在税收宪法性关系中，国家征税，也是为了能够有效地满足人们对国家的要求。所以，纳税与征税在时间上的逻辑关系应当是，人民先同意纳税，并进行授权，然后才有国家征税。通过考察税收从“取之于民”到“用之于民”这个流转过程，能看出权利和义务在其间的双向流动，平等原则在其中得到了体现。

　　综上所述，经由宪法的形式，国家和纳税人根据税收法定主义，通过“税收法律”以及征税机关，建立了以征税和纳税为外在表现形态，以要求和满足“公共需要”为内在本质的权利义务关系。这一关系所内含的“契约精神”，要求在调整纳税人与征税机关或国家之间的关系时，必须贯彻和体现“公平价值”以及“平等原则”。